1º) En primer lugar, respecto de las aportaciones de la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de venta al por menor de las distintas marcas P, T, X y de la actividad de arrendamiento de inmuebles, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de varias ramas de actividad, en concreto:
-Los activos y pasivos afectos a la actividad de venta al por menor de prendas de vestir de la marca P.
-Los activos y pasivos afectos a la actividad de venta al por menor de prendas de vestir de la marca T y D.
-Los activos y pasivos afectos a la actividad de venta al por menor de prendas de vestir de la marca X.
-La actividad de arrendamiento de inmuebles.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de las distintas ramas de actividad correspondientes a la venta al por menor de prendas de vestir de las diferentes marcas en la medida en que se llevara una gestión separada para cada una de ellas, y se contara con los correspondientes medios materiales y personales para la gestión diferenciada de las citadas actividades que las configuren como una unidad económica autónoma. De los escasos datos que se derivan de la consulta no es posible determinar si se produce esta circunstancia, ahora bien, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a las entidades adquirentes de nueva creación, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de locales, y en concreto dispone de una persona dedicada a su gestión con contrato laboral y a jornada completa, así como un local exclusivamente afecto a la misma, se podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
2º) En relación con la aportación de las participaciones sociales de las entidades domiciliadas en el extranjero, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 87.1 de la LIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las citadas participaciones participará en al menos el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe dichas aportaciones (100%). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar duplicidades, diversificar y compartimentar los riesgos que se asumen en cada una de ellas, y determinar con mayor nitidez los costes de las mismas. En este sentido, los motivos mencionados no son un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
Finalmente, en relación con la integración de las nuevas sociedades creadas como consecuencia de las operaciones de reestructuración descritas en el grupo fiscal, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 59 de la LIS establece:
“1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
En el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.”
De conformidad con lo anterior, en el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento en la medida en que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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