Impuesto de sociedades - V0923-15 - 25/03/2015

1. En primer lugar, la consulta plantea trasladar a España el domicilio social de las entidades L1 y L2, residentes en Luxemburgo.

Desde el punto de vista mercantil, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual:

“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.

En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.

2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”

Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, las entidades L1 y L2 podrán trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.

Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS):

“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

(…)”

En la medida en que el traslado de domicilio social a España de las sociedades L1 y L2 pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en el Estado de origen (Luxemburgo), será preciso acudir a los respectivos Convenios para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dichas entidades.

No obstante, a estos efectos es preciso traer a colación el artículo 4, apartado tercero, del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto 1987):

“4. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”

Si el traslado de domicilio de las entidades L1 y L2 determina la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos previamente expuestos, manteniendo su personalidad jurídica, ambas pasarán a tener la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 7.1 de la LIS:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

(…)”

En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de las entidades L1 y L2, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIS, el periodo impositivo de dichas sociedades coincidirá con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su periodo impositivo, dado que el traslado de residencia de dichas sociedades a territorio español no determina la conclusión de su periodo impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 27.2 de la LIS. Por lo tanto, L1 y L2 quedarán sometidas a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo en el que realicen el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos de la LIS que procedan.

Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 de la LIS la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las sociedades que efectúan dicho traslado, como tampoco de sus socios.

2. El capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS define la operación de canje de valores como “tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en el caso del que la aportación de las acciones de la entidades L1 y L2, por parte de PF1, PF2 y PF3 a la sociedad A, se realice después de la donación, las mismas corresponden al 51% del capital social de dichas entidades, a la sociedad A, dicha aportación cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.5 de la LIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere acciones en el capital social de otras sociedades que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Si la aportación de las acciones representativas del 51% del capital social de L1 y L2 se realiza por PF1 a la sociedad A, esta aportación también cumple los requisitos previstos en el artículo 76.5 de la LIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere acciones en el capital social de otras sociedades que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa

Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende conseguir: facilitar el relevo generacional, donando una parte sustancial de la empresa familiar a sus respectivos descendientes y traspasando a los mismos funciones ejecutivas que hasta ahora desempeñaba PF1; simplificar y racionalizar la gestión de las dos sociedades luxemburguesas dentro del grupo, ya que supone un acercamiento a España, país que coincide con la residencia de sus propietarios y máximos ejecutivos; y, por último, concentrar en un único vehículo todas las participaciones, evitando la dispersión accionarial cuando las generaciones futuras entren a formar parte del accionariado de la empresa familiar. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

En el caso de que con posterioridad al canje de valores, PF1 efectúe una donación de participaciones en A, por parte del padre en beneficio de sus descendientes, no afectaría a la calificación de los motivos como económicamente válidos, a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.