Impuesto de sociedades - V0936-15 - 25/03/2015

El artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Para determinar el tratamiento contable de la operación de donación entre empresas hermanas del mismo grupo, se solicitó Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que emitió informe de fecha 21 de mayo de 2013. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de la mencionada operación:

“El fondo económico de la operación es equivalente a la condonación de una deuda entre dos sociedades dependientes. El criterio de este Instituto sobre esta transacción está publicado en la consulta 4 del BOICAC nº 79, de septiembre de 2009, que por lo tanto será preciso traer a colación para otorgar un adecuado tratamiento contable a la “aportación” de fondos sobre la que versa el presente informe.

De acuerdo con la interpretación recogida en la citada consulta, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el Plan General de Contabilidad, (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para el supuesto dominante-dependiente en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª.2 del PGC, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona que ejerza la dirección única. En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la citada regla especial de la NRV 18ª.2.

En consecuencia, por aplicación analógica, la donación (aportación de fondos no reintegrable) de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-2. VI “Otras aportaciones de socios”. Mientras que la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas.”

Dado que las personas físicas participan en idéntico porcentaje, cada una de ellas, tanto en la sociedad consultante como en la sociedad G, el cargo en la cuenta de Reservas registrado en sede de la entidad donante consultante se corresponde, atendiendo al fondo económico, con una distribución de beneficios a sus socios, por lo que no tendrá incidencia en la base imponible de la entidad consultante. Por su parte, en sede de la entidad donataria (G), deberá registrarse un incremento de sus fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación tampoco tendrá incidencia alguna en la base imponible de la sociedad G.

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas físicas, debe indicarse que el artículo 28.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

Por su parte, como ya se ha indicado anteriormente, el artículo 10.3 de la LIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

No obstante, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que por otro lado el socio único persona física esté actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad.

Por tanto, a los efectos consultados correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resultaría de aplicación a la persona física socio único de las sociedades consultante y G la referida norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, que implicaría (consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad donataria y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad donante. Todo ello con independencia de la posible aplicación de dicha norma en otros ámbitos normativos distintos al consultado.

Por tanto y sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.