1. El capítulo XVI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje.
El artículo 113.2 de la LIS establece los requisitos que deben cumplir los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen, en los siguientes términos:
“a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.
b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.
c) Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. En el caso de buques con actividad de dragado será necesario que más del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de la actividad de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales extraídos, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad.
Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.
Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”
Por tanto, el citado régimen podrá aplicarse a buques gestionados estratégica y comercialmente desde un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, o en el caso de buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, estos pueden estar registrados en un Estado miembro de dicho Espacio, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en la normativa reguladora del citado régimen.
2. El artículo 114.2 de la LIS regula la forma en la que se determina la renta generada por la transmisión de un buque afecto a este régimen especial, en los siguientes términos:
“2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.
El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto reproducido, en la medida en la que la entidad consultante es titular de un buque en el primer período impositivo en el que resulte de aplicación el citado régimen, deberá dotar una reserva indisponible por la diferencia entre el valor de mercado del buque y el valor contable del mismo.
Por otra parte, al objeto de computar la amortización fiscal en el momento de transmisión del buque debe tenerse en consideración el importe del precio de adquisición del mismo que en concepto de amortización se haya integrado en la base imponible del sujeto pasivo, si bien, el último párrafo del artículo 114.2 de la LIS establece que la diferencia entre la amortización fiscal y la amortización contable debe ser positiva, lo que implica que, en el momento de la transmisión, la cantidad amortizada fiscalmente no puede ser inferior a la cantidad amortizada contablemente. Por tanto, hasta que el valor contable y fiscal del bien sean coincidentes, se entenderá que se está produciendo la reversión de la amortización fiscal superior a la contable previamente realizada, de manera que, aunque el buque se encuentre dentro del régimen especial, a partir del momento en el que se equipare el valor fiscal y el contable del bien, el mismo deberá seguir siendo coincidente hasta la transmisión del bien, esto es, se entiende que el valor fiscal del bien se minora por el importe de la amortización contable dotada.
De lo contrario, en caso de no aplicarse lo anterior y mantenerse constante la amortización fiscal, daría lugar a que en el momento de la transmisión la amortización fiscal pudiera ser inferior a la amortización contable y, por tanto, a que la diferencia entre ambas fuera negativa, no cumpliéndose, en consecuencia, con lo dispuesto en el citado precepto.
En consecuencia, en la medida en la que en el momento de la transmisión del buque la amortización contable y fiscal sean coincidentes, la consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo correspondiente la reserva dotada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114.2 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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