El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En la fase 2 se plantea aportar las acciones y participaciones de las sociedades A y B, titularidad de las personas físicas, a una entidad holding de nueva constitución (New). Al respecto el artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad New adquiera participaciones en el capital social de otras (A y B) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (100% en ambos casos), que los socios que realizan el canje residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, New sea residente en España, y en la medida en que la entidad New, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en las entidades A y B, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de aprovechar la estructura empresarial forjada en torno a la sociedad holding ya en funcionamiento para acometer futuras inversiones mediante una política de gestión única; buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; lograr una interrelación entre las sociedades del grupo más sencilla al encontrarse las mismas dirigidas y coordinadas bajo un mismo centro de decisión estable (la sociedad holding) optimizando así la estructura organizativa; aprovechar los servicios que viene prestando la sociedad holding a otras sociedades del grupo empresarial (publicidad, marketing, asesoramiento técnico o comercial…); unificar en una única sociedad la dirección de todas las sociedades del grupo familiar, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales, así como facilitar la financiación; incrementar la percepción externa de las entidades mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales; obtener una estructura reforzada patrimonialmente, válida para acometer una política que resulte eficaz de cara a la planificación de futuras inversiones y la inversión en nuevas sociedades que puedan crearse en un futuro (filiales extranjeras, desarrollo de nuevos segmentos de mercado, etc); integrar en una única unidad de decisión patrimonios separados, consiguiendo una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de la sociedad holding; centralizar la totalidad de los recursos disponibles para financiar la actividad de las sociedades y sus proyectos empresariales futuros; conseguir simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales de las entidades con la consiguiente disminución de los costes administrativos al ser gestionados de manera centralizada por la sociedad holding, evitando así la duplicidad de gastos en distintas entidades; aplicar el régimen especial de consolidación fiscal; y evitar los problemas de sucesión y consecuente dispersión de los socios, lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestiono de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional, así como conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sean más sencillos y flexibles. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la operación planteada en la fase 3, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre el acogimiento de la misma al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que depende del acaecimiento de un conjunto de hechos futuros y desconoce las circunstancias que puedan concurrir en ese momento.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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