El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad H absorbería a la entidad A. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
En segundo lugar, la entidad resultante de la operación anterior se escindiría totalmente. El artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 76.4 de la LIS indica que “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad H, resultante de la operación de la fase I anterior, podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de reorganizar el patrimonio social en tres nuevas sociedades de forma que cada una de ellas sea dirigida de forma diferenciada por cada uno de los tres hijos, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y conflictos; cada hijo dispondrá de medios suficientes para desarrollar su propio negocio con su propia imagen e independencia en la toma de decisiones e inversiones; posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio; facilitar la sucesión: vía testamentaria, cada uno de los hijos heredaría las participaciones de las sociedades beneficiarias que dirigirían, de manera que no se generarán conflictos de una gestión conjunta de H, en caso de sucesión mortis causa; proteger el patrimonio inmobiliario obtenido a lo largo de décadas de historia del grupo empresarial de los evidentes riesgos de hacer depender su gestión de forma conjunta tres personas con visiones empresariales significativamente distintas e incluso contrapuestas; y posibilitar la supervivencia de los negocios actualmente desarrollados por el grupo familiar al tiempo que se garantiza la estabilidad de los puestos de trabajo del personal que desarrolla su labor en los diferentes negocios del grupo empresarial. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, tal y como se indica en la fase III, cabe la posibilidad de que en el futuro se realicen compraventas cruzadas para que cada hermano participe íntegramente de una sociedad beneficiaria.
Las compraventas cruzadas entre los hermanos pueden tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total planteada. La operación de escisión proyectada, seguida de una posterior compraventa inter-socios de parte de las acciones de las entidades beneficiarias, produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS.
En el caso nos ocupa, tal y como se desprende del escrito de la consulta, los elementos transmitidos no parecen constituir tres ramas de actividad diferenciadas, en la medida en que cada sociedad beneficiaria recibiría bienes de naturaleza similar (patrimonio financiero, inmuebles y participaciones en sociedades). Por lo tanto, la concatenación de una escisión total proporcional y posterior compraventa inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la compraventa cruzada posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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