Impuesto de sociedades - V1075-15 - 08/04/2015

A efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que la entidad consultante es liquidada en el ejercicio 2014.

Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).

A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

El artículo 16 de la Ley 20/1990 dispone que:

“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.

2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.

(…)”

No obstante, con ocasión de la liquidación de la entidad consultante, y puesto que a las sociedades cooperativas les resultan aplicables las disposiciones generales establecidas en el TRLIS, es preciso traer a colación el artículo 15, en sus apartados 2.c) y 3, del TRLIS. En virtud del mismo, la sociedad cooperativa deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos a los socios con ocasión de la disolución-liquidación de la sociedad y su valor contable, con independencia cuál haya sido el registro contable de dicha operación.

Sin perjuicio de lo anterior, dado que la entidad consultante es una sociedad cooperativa de viviendas, a efectos de determinar la renta generada con ocasión de la adjudicación de elementos patrimoniales de la consultante a los socios cooperativistas, aun cuando dicha adjudicación sea consecuencia de la disolución-liquidación de la entidad, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1990, en virtud del cual:

“3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.”

De lo anterior se infiere que la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990 impide reconocer un resultado fiscal con ocasión de la adjudicación de elementos patrimoniales a los socios cooperativistas. No obstante, en el supuesto concreto planteado, en ningún caso procedería integrar renta alguna con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad consultante, en la medida en la que tan solo posee un remanente en metálico, que será adjudicado a los socios.

En último lugar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 20 de la Ley 20/1990 señala que “No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado determinado, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley.”

El reintegro del mencionado importe a los socios produce una alteración en la composición del patrimonio del socio que, si ocasiona una variación en el valor del mismo, dará lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, conforme a lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), siendo de aplicación para su valoración lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de dicha Ley para los supuestos de disolución de sociedades:

“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por su parte, el artículo 30 de la Ley 20/1990 establece que “en la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

(…).

c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso satisfechas y las pérdidas de las Cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley General de Cooperativas y, en su caso, de las Comunidades Autónomas, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General”.

En consecuencia, en la disolución de la cooperativa, se puede producir una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 30.c) mencionado, y la cantidad percibida, siempre que sea la que determine la Ley de Cooperativas aplicable a la consultante.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la Ley 35/2006), si bien, en caso de que la liquidación se efectúe con anterioridad a 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las aportaciones realizadas con una antelación no superior a un año respecto a la fecha de la liquidación, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.