La consultante es una entidad naviera española constituida como agrupación de interés económico, posteriormente transformada en sociedad de responsabilidad limitada, que plantea una cuestión relativa a la aplicación del Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (en adelante, régimen de tonelaje) regulado en el Capítulo XVI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
La Consultante ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades por los ingresos derivados de la explotación del Buque bajo el régimen de tonelaje desde el 1 de agosto de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha de finalización del último periodo impositivo de aplicación del Régimen.
En particular, el propio 31 de diciembre 2020 la Consultante presentó la renuncia a la aplicación del Régimen como consecuencia de la salida del Reino Unido de la Unión Europea (el “Brexit”), al encontrarse a 31 de diciembre 2020 (y en la actualidad) el Buque abanderado y registrado en Reino Unido, lo que conllevaba necesariamente que la Consultante fuese a incumplir a partir del 1 de enero 2021 los requisitos establecidos en la LIS para aplicar el Régimen.
La Consultante se plantea transmitir el Buque y, por ello, se plantea cómo debería tributar en el Impuesto sobre Sociedades la potencial ganancia que podría obtener la Consultante como consecuencia de su transmisión.
A este respecto, el artículo 114.2 de la LIS establece:
“2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.
El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.”
Asimismo, este Centro Directivo ha dispuesto, en contestación a consulta vinculante V3869-15, de fecha 1 de diciembre de 2015, en relación con la transmisión de un buque que hubiese estado acogido en unos períodos al régimen especial y en otros al régimen general, que:
“Si la transmisión tuviera lugar en un ejercicio en el que las rentas generadas por el buque tributen por el régimen general, deberá integrarse en la base imponible, por un lado, la reserva indisponible prevista el artículo 114.2 de la LIS, en su caso, y por otro la diferencia entre la renta derivada de la transmisión del buque (valor de transmisión menos valor fiscal del buque) y la citada reserva, que se corresponda al tiempo durante el cual el buque ha tributado en régimen general. A estos efectos, dicha diferencia se distribuirá de forma lineal entre los ejercicios en los que se ha tributado por régimen de tonelaje y por régimen general computados desde el primer período en el que se tributó en régimen de tonelaje.”
De acuerdo con lo anterior, y partiendo de la base de que el Buque transmitido no se encuentra incluido en régimen de tonelaje ya que la consultante renunció a dicho régimen especial, el 31 de diciembre de 2020, se deberá entender, respecto de la eventual ganancia derivada de su transmisión, que en el período impositivo en que se produzca la referida enajenación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible:
.- La reserva indisponible prevista en el artículo 114.2 de la LIS, que se hubiese dotado o que se hubiese especificado durante todos los ejercicios en los que se hubiese mantenido la titularidad del buque en la memoria de sus cuentas anuales, por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable del buque afectado, en el primer ejercicio en que hubiere resultado de aplicación el régimen de tonelaje.
.- La diferencia entre la renta derivada de la transmisión del buque (valor de transmisión menos valor fiscal del buque) y la citada reserva, que se corresponda al tiempo durante el cual el buque hubiera tributado en régimen general, la cual se distribuirá de forma lineal entre los ejercicios en los que hubiera tributado en régimen de tonelaje y los que hubiera tributado en régimen general, computados desde el primer período en el que se tributó en régimen de tonelaje.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!