En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante pretende dotar un deterioro al inmovilizado material en virtud de un informe emitido por un experto independiente, en relación con unos inmuebles de su propiedad.
El artículo 10.3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis, a la consulta planteada establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 15.1 del TRLIS, señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
Dado que el TRLIS no establecía ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2, del PGC, señala que:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Por último, cabe señalar que la norma de registro y valoración 4ª del PGC, relativa a inversiones inmobiliarias, señala que los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio su valor contable supere el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
La pérdida de valor reversible de los citados inmuebles objeto de consulta son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.
Por otra parte, es necesario hacer referencia a la Disposición transitoria decimoquinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), relativa a las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, que añade:
“La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
(..).”
Sin perjuicio, del deterioro que en su caso, pudiera dotar el consultante en relación con los inmuebles objeto de consulta, deberá proceder a la reversión de las pérdidas por deterioro en el período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable, de conformidad con lo establecido en la Disposición transitoria decimoquinta.
En segundo lugar, plantea el consultante si tendría derecho a la devolución de los pagos a cuenta efectuados y cantidades que le han sido retenidas en el ejercicio 2014. A tales efectos, el artículo 139 del TRLIS, establece:
“1. Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria procederá, en su caso a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
(..).”
La cuestión planteada por el interesado se refiere a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que de los escasos datos que se derivan de la consulta este Centro Directivo no puede pronunciarse si el resultado de la misma daría lugar a la devolución de los pagos a cuenta y cantidades que le han sido retenidas, siendo ésta una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio ante los órganos de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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