El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. Tal y como establece el Plan General de Contabilidad en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad:
“Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. (…)”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la pérdida por deterioro del crédito concedido debió registrarse contablemente “tan pronto fuese conocido el riesgo” de impago del crédito concedido por la sociedad A a la sociedad B. Con los datos aportados en el escrito de consulta, se carece de información suficiente para determinar el ejercicio económico en el que se debería de haber contabilizado el deterioro de valor del crédito. No obstante, a efectos de responder a esta consulta, y atendiendo a los hechos manifestados, se parte de la presunción de que la sociedad A conocía el riesgo de impago con anterioridad al ejercicio 2014.
El artículo 19 del TRLIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal periodo posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.
En el caso planteado, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible entender que la entidad consultante ha contabilizado la pérdida definitiva del crédito concedido a la sociedad B en el ejercicio 2014, cuando tenía certeza del importe que resultaría impagado, por lo tanto, en un período impositivo posterior al de devengo (“tan pronto fuese conocido el riesgo”). Tal y como se desprende del artículo 19.3 del TRLIS, será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo).
No obstante, para determinar la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos por posible insolvencia de los deudores, habrá que estar a lo señalado en el artículo 12.2 del TRLIS:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
En el escrito de consulta se señala que las sociedades A y B son sociedades vinculadas, por lo que a efectos de la presente contestación se partirá de tal supuesto, presumiéndose que se trata de entidades vinculadas conforme a lo establecido en el artículo 16.3 del TRLIS.
De acuerdo con el artículo 12.2 del TRLIS, no serán fiscalmente deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. En el presente caso, entre la parte deudora y acreedora existe vinculación, y la entidad deudora se encuentra declarada en concurso de acreedores, habiéndose producido la apertura de la fase de liquidación.
La cuestión que se suscita, por tanto, es el momento del concurso de acreedores en el que se entiende producida la “insolvencia judicialmente declarada” que exige el artículo 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.
Este Centro Directivo ha señalado en anteriores consultas tributarias (consulta vinculante, V2643-11, entre otras) que el auto del juez por el que se acuerde la apertura de la fase de liquidación, al que hacen referencia los artículos 142 y 143 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12.2 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica ni va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio de la posibilidad de que el deudor, en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
En el presente caso, la entidad deudora entra en fase de liquidación mediante auto de fecha 22 de abril de 2014, siendo en ese momento, conforme a lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS, fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del crédito concedido por la sociedad A a la sociedad B.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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