En primer lugar, hay que señalar que no es competencia de este Centro Directivo pronunciarse acerca de la fecha en que debe considerarse extinguida una entidad constituida al amparo de una norma mercantil extranjera (sociedad C). Será la legislación mercantil extranjera (canadiense) la que determine en qué momento debe considerarse extinguida la sociedad en cuestión; extinción que deberá probarse ante los órganos competentes de comprobación de la Administración Tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
A efectos informativos, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante V1981-19, de 31 de julio de 2019, en la que, tratándose de una entidad española, esta se considera extinguida, a los efectos de la normativa española, en la fecha en que la escritura pública de extinción se inscribe en el Registro Mercantil (fecha del asiento de cancelación):
“(…) (artículo 363 del TRLSC), produciéndose la extinción de la entidad con el asiento de cancelación en el Registro Mercantil, ya que la sociedad disuelta conserva la personalidad jurídica y, en consecuencia, el periodo impositivo concluirá en la fecha en que se extinga la personalidad jurídica como consecuencia de la finalización del proceso de liquidación. (…)”
Adicionalmente, en el escrito de consulta se indica que la sociedad C, residente fiscal en Canadá, ha generado pérdidas que se han materializado en bases imponibles negativas (BINS) en su imposición personal, si bien tales BINS nunca han sido aprovechadas por la sociedad C, ni por ninguna otra filial del grupo en Canadá, ni podrán serlo con arreglo a la normativa canadiense. A su vez, las pérdidas de C han dado lugar a deterioros contables en sede de A y B (socios de C, residentes en España), reduciendo el valor de sus participaciones en C a cero, si bien tales deterioros no han tenido la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal al que pertenecen A y B.
En la actualidad, se ha acordado la disolución con liquidación de la sociedad C, con arreglo a lo dispuesto en la legislación canadiense.
Se plantea la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
En particular, el artículo 21 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
(…)
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)”
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”
En virtud de todo lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, la renta negativa que pudiera derivarse de la extinción de la entidad participada C, determinada de conformidad con lo dispuesto en la LIS, será fiscalmente deducible en la base imponible del grupo fiscal del que forman parte las sociedades A y B, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de la sociedad C, con arreglo a la legislación mercantil canadiense, sin que el importe de la renta negativa deba minorarse en ninguna cuantía si no se distribuyen dividendos, por parte de la sociedad C, en los diez años anteriores a la fecha de extinción de la entidad canadiense. En este punto debe señalarse que la liquidación de la entidad C, tal y como se ha descrito en el escrito de consulta, no parece tener la consideración de operación de reestructuración a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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