Impuesto de sociedades - V1351-23 - 22/05/2023

En primer lugar, se debe señalar que el artículo 1.675 del Código Civil dispone lo siguiente:

“La sociedad universal de ganancias comprende todo lo que adquieran los socios por su industria o trabajo mientras dure la sociedad.

Los bienes muebles o inmuebles que cada socio posee al tiempo de la celebración del contrato, continúan siendo de dominio particular, pasando sólo a la sociedad el usufructo”.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto y el escrito de consulta, la sociedad civil desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en la medida que es titular del usufructo de los inmuebles, cuya nuda propiedad pertenece a los socios de la misma.

Teniendo en cuenta esta consideración, respecto a la primera cuestión planteada, relativa a la tributación de la operación de transformación cabe señalar lo siguiente. En el supuesto concreto planteado, se indica que esta alternativa consistiría en la transformación de la consultante (sociedad civil) en una sociedad mercantil de responsabilidad limitada, aportando los socios, en ese momento, los bienes inmuebles afectos a la actividad de alquiler a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, pasando esta última a ser titular del pleno dominio de los mismos a partir de ese momento.

Ahora bien, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que lo que realizarían los socios de la consultante sería, en primer lugar, una transformación jurídica de la misma (de sociedad civil a sociedad mercantil de responsabilidad limitada) y, a continuación, una aportación no dineraria consistente en la nuda propiedad sobre los bienes inmuebles que se destinan a la actividad de arrendamiento.

Partiendo de esta interpretación, resulta preciso señalar que la consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, según lo establecido en el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

En el ámbito mercantil, el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que “en virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica”. Por su parte, el artículo 4, relativo a los supuestos de posible transformación, en su apartado 3 dispone que “una sociedad civil podrá transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil”.

En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, ni se produce modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente, y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma.

Debe tenerse en cuenta que la operación de transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada, no supone que los socios realicen a la sociedad de responsabilidad limitada una aportación no dineraria consistente en la participación que tenían en la sociedad civil, sino que dicha participación queda transformada en las participaciones sociales que a cada socio le corresponden en la sociedad de responsabilidad limitada en función del porcentaje de participación que tenían en la sociedad civil, por lo que a dicha transformación no le sería de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, dado que el objetivo de los socios es que la nueva sociedad de responsabilidad limitada ostente el pleno dominio sobre los bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, éstos realizarían la aportación de la nuda propiedad sobre los mismos de manera simultánea a la transformación de la sociedad civil. En este sentido, el Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.

En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los socios, de sus respectivos derechos de nuda propiedad sobre los inmuebles no podrían subsumirse en el supuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas aportaciones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad.

Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los socios de su respectivo derecho de nuda propiedad, en la nueva sociedad de responsabilidad limitada, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplieran los requisitos señalados en el apartado 1 del artículo 87 de la LIS. En particular, el requisito de la letra a) del artículo 87.1 de la LIS se cumpliría puesto parece desprenderse que la nueva entidad sería residente en territorio español. El requisito de la letra b), deberá cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada. En el escrito de consulta no existen datos para determinar, si el requisito de la letra b) se cumple o no en sede de cada uno de los aportantes.

En todo caso, tratándose de aportaciones de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra d) del artículo 87.1 de la LIS exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

Tratándose de aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 87 de la LIS – anteriormente transcrito – y el resto de los establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la misma norma, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que los elementos objeto de aportación deben ser elementos afectos a una actividad económica. En el escrito de consulta se indica que las personas físicas y la persona jurídica aportantes son titulares de unos derechos de nuda propiedad que recaen sobre unos inmuebles que son objeto de arrendamiento por parte de la sociedad civil.

Es decir, en el caso planteado, los socios de la sociedad civil poseen la nuda propiedad de los inmuebles, siendo dicha sociedad la titular del usufructo de los mismos. Al respecto, cabe señalar que el derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.”, (artículo 467 del Código Civil), y que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados” (artículo 471 del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, resulta que tan solo el usufructuario está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento de ellas, incluido, por supuesto, el aprovechamiento mediante arrendamiento.

El titular del derecho de usufructo podrá utilizarlo para realizar una explotación económica de tal manera que, en este caso, el derecho de usufructo será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada. Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad.

En primer lugar, porque ellos no serían titulares de la explotación económica realizada en los inmuebles sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que a ellos no se les imputaría los rendimientos procedentes de dicha explotación.

En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de los inmuebles están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de los inmuebles no podrá considerarse afecta a la explotación económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige la propia LIRPF en su artículo 29.1 para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.

De acuerdo con lo anterior la aportación no dineraria que efectúen los socios personas físicas de la sociedad civil de su derecho de nuda propiedad no podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

En este punto debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), el cual establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades “la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.

Por el contrario, respecto de la aportación no dineraria que realice el socio persona jurídica, dado que la LIS no exige el requisito de la letra d) del artículo 87.1 a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que dicha aportación cumpla los requisitos de las letras a) y b) del mismo precepto, le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En consecuencia, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 77, 78 y 79 de la LIS.

Por otro lado, respecto a la tributación de la segunda alternativa consistente en la disolución y liquidación de la sociedad civil preexistente y la inmediata constitución, en un mimo acto, de una nueva sociedad de responsabilidad limitada, cabe señalar lo siguiente.

En este caso, según se manifiesta en el escrito de consulta, sería voluntad de los socios aportar a la nueva sociedad, en ese mismo acto de constitución, los bienes inmuebles afectos a la actividad económica desarrollada por la consultante extinguida, pasando a ser titular del pleno dominio sobre dichos bienes inmuebles la nueva sociedad de responsabilidad limitada.

No ha sido objeto de la presente consulta el tratamiento tributario aplicable a la disolución-liquidación de la sociedad civil.

Centrándonos en la tributación de la aportación no dineraria posterior que realizarían los socios de la sociedad civil preexistente a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, objeto de la presente consulta, al amparo de lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS previamente analizado, cabe señalar que la disolución y liquidación de la sociedad civil supondrá la consolidación del pleno dominio de los inmuebles en los socios pasando estos, por tanto, a ostentar la titularidad plena de los citados inmuebles.

No obstante, y como ya se expuso anteriormente, a pesar de que la sociedad civil esté desarrollando su actividad económica respecto de los inmuebles de los que es usufructuaria, la nuda propiedad perteneciente a los socios es un derecho que temporalmente no permite la explotación directa del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de los inmuebles están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de un inmueble no puede considerarse afecta a la explotación económica de los socios al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige la propia LIRPF, en su artículo 29.1, para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.

En este punto, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, el cual exige, para que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, que “(…) para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, es decir con una organización de medios empresariales, para que dicha actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.

Como consecuencia de todo lo anterior, una vez consolidado el pleno dominio de los inmuebles a raíz de la disolución de la sociedad civil, con el fin de cumplir los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS, por parte de los socios personas físicas aportantes, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la nueva sociedad de responsabilidad limitada.

En definitiva, los socios personas físicas deberán cumplir durante dicho plazo previo a la aportación los requisitos que exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica.

Por tanto, en la medida en que la aportación realizada por parte de los tres socios personas físicas, cumpla todos y cada uno de los requisitos de las letras a) y b) y d) del artículo 87 de la LIS, en cada una de las personas físicas aportantes, les será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Sin embargo, respecto al socio persona jurídica (sociedad Y), la respuesta para esta alternativa sería la misma que para la primera. Por tanto, en la medida en que dicha aportación cumpla los requisitos de las letras a) y b) del artículo 87 de la LIS, le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Finalmente, debe señalarse que la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:

“Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

[…]”.

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:

“Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.

La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.

Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:

“Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. […]

B) Estarán exentas:

[…]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

[…]”.

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.

Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Respecto a la alternativa a), transformación de la sociedad civil consultante preexistente en una nueva sociedad de responsabilidad limitada al amparo de lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital, aportando en ese momento los bienes inmuebles propiedad de los socios de la sociedad civil a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, pasando ésta última a ser titular del pleno dominio de los bienes inmuebles aportados a partir de ese momento, solo es operación de reestructuración por la aportación que realice el socio persona jurídica y no por la aportación que realicen los socios personas físicas, por lo tanto, la aportación del socio persona jurídica no resultará sujeta a la modalidad de operaciones societarias y quedará exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y de la modalidad de actos jurídicos documentados.

Respecto a la aportación que realicen los socios personas físicas, al no ser operación de reestructuración, resultará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero quedará exenta por aplicación del artículo 45.I.B) 11.

Respecto a la alternativa b), inmediata constitución de una nueva sociedad de responsabilidad limitada aportando en ese momento los socios de la extinta sociedad civil los bienes inmuebles afectos a la actividad económica desarrollada por la extinta sociedad civil a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, que pasaría a ser la titular del pleno dominio de dichos bienes inmuebles, al no tratarse de una operación de reestructuración en ningún caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B) 11 del TRLITPAJD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.