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Impuesto de sociedades - V1389-23 - 23/05/2023

Número de consulta: 
V1389-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
23/05/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 c) y 89-2
Descripción de hechos: 
<p>En el año 2015, los consultantes (cuatro hermanos) y sus padres iniciaron un proceso de restructuración empresarial-familiar, mediante la creación de una sociedad holding "HOLDING", a la que se aportaron la práctica totalidad de las participaciones sociales que tanto los consultantes como sus padres ostentaban en las sociedades A, B y C.El esquema de participaciones era el siguiente:- Sociedad A: La comunidad de gananciales constituida por el matrimonio ostentaba el 77,12% y cada hijo un 5,716%.- Sociedad B: La comunidad de gananciales constituida por el matrimonio ostentaba el 53,2641% y cada hijo un 11,67%.- Sociedad C: La comunidad de gananciales constituida por el matrimonio ostentaba el 0,72% del capital nominal y cada hijo un 24,82%.En particular, la operación consistió en aportar las referidas participaciones en las sociedades A, B y C, a una entidad de nueva constitución (HOLDING), salvo el 0,72% que ostenta el matrimonio en la entidad C, que serían amortizadas en el momento de la constitución de la entidad beneficiaria de la aportación.Con carácter previo a dicha operación, se formuló consulta a la Dirección General de Tributos sobre si a la misma le era de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos que existían para ello podían ser considerados como económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la antedicha ley del impuesto sobre sociedades.Dicha consulta fue contestada por esta Dirección General con resolución vinculante de fecha 29 de septiembre de 2015, número de consulta V2889-15; en la misma se indica expresamente, por un lado, que se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en A, B y C a la entidad HOLDING, el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal, en los términos expresados en dicha consulta, y que los motivos aducidos para realizar la operación pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS.Posteriormente, en el año 2018, tanto los cuatro hermanos, como sus padres, suscribieron un protocolo familiar, el cual dicta las normas básicas de actuación en el entorno familiar-empresarial, con el fin de intentar asegurar la continuidad de las empresas del grupo en el futuro y la mejor convivencia de los integrantes del grupo familiar en su razón de socios de dicho grupo.Como consecuencia del devenir normal de los acontecimientos desde 2015, han aparecido serias incertidumbres sobre el futuro del grupo empresarial-familiar, relacionadas con la incorporación de la siguiente generación, ya que en el medio plazo es inevitable que el número de socios de la entidad HOLDING (sociedad matriz del grupo empresarial-familiar) aumente, conforme se vayan incorporando los descendientes de los cuatro socios actuales.Como quiera que la figura de la sociedad matriz HOLDING se ha revelado fundamental hasta ahora para asegurar la uniformidad de criterio y de dirección en las sociedades filiales, así como para afianzar el régimen de mayorías en las filiales de cara a futuro, sin dispersión de propiedad sobre el grupo de empresas, con los efectos negativos que ello pudiera tener de cara a la dirección del mismo, la intención de los cuatro hermanos es extrapolar este sistema a sus propias familias, esto es, cada uno de ellos constituiría una sociedad mercantil (que se podrían denominar "miniholding"), a la que aportaría el 100% de las participaciones sociales que posee de la entidad HOLDING, con la finalidad de que estas cuatro sociedades se dediquen expresamente a la gestión y dirección directa del grupo empresarial-familiar, y con ello conseguir mantener en sede del grupo empresarial-familiar el esquema de cuatro "voces" a los efectos de dirimir los asuntos empresariales conjuntos en la junta de socios de la entidad HOLDING, de forma que si en algún momento existen disensiones en algún núcleo familiar de segunda generación (en los hijos de algún socio actual), estas diferencias se aclararán y solucionarán dentro de la sociedad "miniholding" de que se trate, y de cara a las decisiones que deban tomarse en sede de la entidad HOLDING seguirían existiendo únicamente cuatro votos con el mismo porcentaje de peso cada uno; así se evitará perjudicar, en su caso, la gestión y dirección ordinaria del grupo empresarial-familiar por intereses particulares de alguno de los miembros de la segunda generación.También, de forma paralela, se podrá, por cada familia de los socios actuales, diseñar una política propia centralizada de inversiones fuera del grupo empresarial a sucesión, facilitando la futura transmisión de los diferentes negocios a los hijos de los socios actuales a través de la transmisión (bien mortis causa, bien inter vivos) del 100% de las participaciones sociales de las nuevas sociedades "miniholding", de forma que no se disgregue el grupo empresarial familiar cuando la siguiente generación acceda a su control.Una vez realizadas dichas aportaciones y finalizadas las constituciones, las cuatro nuevas sociedades mercantiles, propietarias de las referidas participaciones de la entidad HOLDING de cada uno de los hermanos, se dedicarían a la gestión profesional de esta última entidad y su grupo de filiales, las cuales dirigirían y coordinarían.Se manifiesta en el escrito de consulta que todas las participaciones societarias se asumirán en cada nueva entidad con la finalidad de dirigir y gestionar las respectivas sociedades, para lo que se dotaría a cada una de aquellas de los medios adecuados para ello.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…).”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Dichos requisitos deben cumplirse de forma individual en cada persona física aportante.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con las aportaciones a realizar a sus respectivas entidades de nueva creación de las participaciones que ostenta cada una de las personas físicas consultantes en la entidad HOLDING, en la medida en que los socios personas físicas consultantes aporten a sus entidades holdings de nueva creación, residentes en España, una participación, al menos del 5% del capital de la entidad HOLDING y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizarían las personas físicas consultantes le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por los consultantes de las sociedades de nueva creación se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad HOLDING en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la sociedad HOLDING, adquiridas por las sociedades de nueva creación, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, las personas físicas consultantes no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.