El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2015 y siguientes).
Al respecto, la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) (…)
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
En primer lugar, para que la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS resulte de aplicación, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)’’
En el presente caso, el porcentaje de participación que X tiene en Y es superior al 5% (en concreto un 100%), porcentaje que ostenta de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya (X ostenta su participación en Y desde 2008). No es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS puesto que de los datos de la consulta parece desprenderse que la entidad Y es residente en territorio español. Finalmente, puesto que Y se dedica a la fabricación de maquinaria e instalaciones para la industria agroalimentaria en el mercado nacional e internacional, se presume que no cumple la definición de sociedad holding en los términos establecidos en el artículo 21.1.a) de la LIS, por lo que no es preciso analizar el cumplimiento de los requisitos de la participación indirecta que la entidad X posee en Z.
En definitiva, y de conformidad con las presunciones asumidas, la participación que la entidad X posee en Y cumple los requisitos del artículo 21.1 de la LIS.
No obstante, cumpliéndose los requisitos mencionados, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, en concreto con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que sean objeto de distribución al socio, no tendrán la consideración de renta, siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o a la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación, y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En el caso concreto planteado, los dividendos que la entidad Y distribuya en el período 2015 y siguientes, se podrán beneficiar del régimen descrito en el párrafo anterior siempre que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad X al haber adquirido las participaciones de Y, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en Y), y que se pruebe que un importe igual al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión.
Los datos de la consulta afirman que las personas físicas transmitentes integraron parcialmente la ganancia patrimonial en su base imponible, puesto que aplicaron coeficientes de abatimiento. La norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial.
Las conclusiones anteriores no se ven alteradas por el hecho de que la entidad consultante hubiera optado por no aplicar a los dividendos distribuidos en el ejercicio 2014 el régimen establecido en el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aunque dichos dividendos hubieran tenido derecho al mencionado régimen.
En último lugar, en el caso de que la entidad consultante transmitiese su participación en Y, la exención del artículo 21 de la LIS no resultaría de aplicación a toda la renta fiscal generada, incluyendo, por tanto, las minoraciones de valor fiscal, siempre que se cumplan los requisitos de aplicación de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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