El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, señala que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”.
El artículo 11 del TRLIS establece:
‘’1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.
3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d).
2. Podrán amortizarse libremente:
a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
b) Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97.
c) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
e) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.
(...).
El artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
(…)’’.
En principio, las cantidades resultantes de liquidaciones tributarias propuestas mediante actas de inspección no son deducibles, en la medida que versen sobre tributos cuya naturaleza no permita considerarlos como fiscalmente deducibles. El caso planteado en la consulta se refiere a cuotas del Impuesto sobre Sociedades que no son fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por lo que en el supuesto en el que la sociedad contabilice un gasto, deberá realizar un ajuste positivo al resultado contable por el mismo importe.
Respecto al posible ajuste negativo por el importe de la amortización ajustada positivamente en los años 2004 a 2009 que plantea el contribuyente, cabe destacar que el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”.
Por lo tanto, conforme a la normativa expuesta, el gasto contable derivado de la amortización, será fiscalmente deducible en cada uno de los periodos impositivos en los que se devengó y contabilizó.
Consecuentemente, y puesto que la entidad consultante ha realizado ajustes positivos al resultado contable durante los años 2004 a 2009 que no resultan procedentes como consecuencia de la anulación del ajuste negativo derivado de la libertad de amortización del que traían causa, se ha deducido fiscalmente una cantidad inferior a la que procedería en concepto de amortización del inmovilizado objeto de consulta, por lo que podrá rectificar, en su caso, sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años correspondientes en los términos dispuestos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LGT), Ley 58/2003 de 17 de diciembre, y normativa de desarrollo. En concreto, el 120.3 de la LGT dispone que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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