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Impuesto de sociedades - V1506-16 - 12/04/2016

Número de consulta: 
V1506-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
12/04/2016
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 21, 87 y 89.2.
Descripción de hechos: 
<p>La persona física F y su hijo A, son dos personas físicas que participan de manera directa e indirecta en la entidad N y en la entidad P. La entidad N está dedicada a la venta on line de todo tipo de productos de parafarmacia relativos a la belleza, salud y bebés. La entidad P está dedicada a la venta de productos y servicios de alimentación y cuidado de mascotas.La entidad N es una entidad de residencia española dedicada a la venta online de todo tipo de productos de parafarmacia, desarrolla la actividad de comercialización de productos de salud y belleza propios del canal de farmacia a través de su plataforma online.La entidad P, también de residencia española, está dedicada al sector de los animales, ofreciendo productos y servicios de alimentación y cuidado de mascotas, tanto a nivel particular como de veterinarias. La entidad P fue creada en noviembre de 2014, con ocasión de una operación de escisión parcial acogida al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la LIS.Ninguna de las entidades mencionadas tiene la condición de entidad patrimonial, tal y como se define en el artículo 5.2 de la LIS, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en sentido de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.Las personas físicas F y A participan de forma directa e indirecta en el capital social de estas entidades. En particular, accedieron al capital social de N en 2010 y 2011 a través de aportaciones dinerarias y no dinerarias. Las dos aportaciones no dinerarias que realizaron tuvieron por objeto participaciones en NC. Mediante la primera aportación no dineraria, realizada en 2010, la entidad Q pasó a ser titular del 40% de NC, mediante la segunda aportación no dineraria, realizada en 2011, la entidad Q pasó a ostentar también el 60% restante del capital social de NC.En 2011, siendo Q titular del 100% del capital social de NC se llevó a cabo una fusión por absorción mediante la cual Q absorbió a su filial NC, adoptando la sociedad absorbente la denominación de la absorbida. Estas operaciones se acogieron al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.La persona física F participa de manera directa en un 8,19% del capital social de N, al mismo tiempo, ostenta una participación indirecta en N a través de la entidad D. La persona física F participa en un 56% del capital social de D y ésta última participa en un 17% en el capital social de N.Por su parte, la persona física A participa de manera directa en un 8,19% del capital social de N. Al mismo tiempo, A ostenta una participación indirecta en N a través de la entidad D. La persona física A participa en la entidad D en un 12%.Ambas personas físicas tienen su participación en N con antelación a un año.Por otra parte, la persona física F participa de manera directa en un 8,79% en el capital social de P, por su parte, la persona física A participa de manera directa en un 8,79% del capital social de P.Las personas físicas F y A se plantean la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración de su patrimonio, aportando sus participaciones en las entidades N y P a una sociedad de nueva creación NEWCO. Las personas físicas participarían en un 50% en el capital social de la NEWCO. Esta entidad pasaría a ser titular directa del 16,38% del capital social de la entidad N y del 17,58% del capital social de P. La entidad NEWCO contaría con los medios necesarios para la adecuada gestión y administración de las participaciones en N y P.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Concentrar en NEWCO su participación en N y P, reforzando así el peso en las negociaciones, simplificando la toma de decisiones y protegiéndose de futuras diluciones en el porcentaje de su participación como consecuencia de futuras rondas de financiación.-Unificar y canalizar la inversión en N y P de la estirpe familiar, sin precisar de aquellos otros miembros del grupo familiar que canalizar su inversión a través de la entidad D por cuanto en esta última compañía participan personas no pertenecientes al núcleo familiar. Evitar duplicidades y simplificar obligaciones formales, con el consiguiente ahorro de costes.-Centralizar futuras inversiones en N y P a través de la NEWCO, buscando incrementar el porcentaje de participación directo de NEWCO en estas dos entidades, así como optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados y distribuidos por las dos compañías participadas.-Ordenar de forma racional la estructura patrimonial de los aportantes de cara a disponer de una herramienta con que realizar futuras inversiones en nuevos proyectos empresariales que pudieran surgir, aprovechando los medios y la capacidad de gestión con que NEWCO sería dotada.Por otra parte, las entidades N y P han realizado recientemente sucesivas ampliaciones de capital. Estas sucesivas ampliaciones han diluido la participación de los socios preexistentes en beneficio de los socios entrantes. Actualmente, el capital social de ambas entidades está totalmente fragmentado y atomizado. De esta manera ninguno de los socios de N ostenta un porcentaje de participación en el capital social superior al 17%. La aportación a NEWCO de las participaciones que actualmente poseen de manera directa las personas físicas F y A permitiría a NEWCO alcanzar una participación directa en N del 16,38%. NEWCO se posicionaría como uno de los socios con mayor porcentaje de participación en la compañía.Por otro lado, el socio con mayor participación en el capital social de P es la entidad D con un 18,25%. La aportación a NEWCO de las participaciones que actualmente poseen de manera directa las personas físicas F y A permitirían a NEWCO alcanzar una participación directa en la entidad P del 17,58%.El capital social de las compañías está actualmente participado por socios inversores de muy diversa naturaleza y que responden a muy distintas motivaciones. Esto hizo surgir la necesidad de suscribir un acuerdo de inversión y de socios en cada una de las entidades. Estos acuerdos vienen a regular la relación entre los socios, el sistema de gobierno, dirección y funcionamiento de las entidades, en régimen transitorio de participaciones sociales y las distintas obligaciones de los socios en relación con las actividades de las entidades.Bajo estos acuerdos, los socios de comprometen a abstenerse de transmitir la totalidad o parte de sus participaciones en la entidad N y P, si dicha transmisión no es estrictamente conforme a los términos y condiciones ahí empleadas. Si un socio tiene intención de transmitir sus participaciones sociales a un tercero que no tuviera ya la condición de socio al tiempo de dicha transmisión, el socio transmitente deberá obtener el compromiso escrito del potencial adquirente de devenir parte del Acuerdo de Socios, quedando así sujeto a sus estipulaciones.Los acuerdos de socios regulan el derecho de adquisición preferente, con base a este derecho si un socio quisiera transmitir su participación, la propia sociedad, o en su defecto, los restantes socios tendrían derecho a adquirir las participaciones en las condiciones que dicho socio transmitente hubiera pactado con un tercero potencial adquirente.En relación con N, el Acuerdo de Socios regula un período de tiempo en que los socios fundadores no pueden transmitir su participación en las entidades. En relación con N, el acuerdo de los socios contempla el derecho de acompañamiento con base al cual los socios interesados en transmitir sus participaciones a un tercero deben abstenerse de hacerlo, a menos que los restantes socios que así lo decidan puedan transmitir la proporción que les corresponda del número total de participaciones que van a ser transmitidas a ese tercero, en idénticas condiciones a las acordadas entre el socio que originariamente quiere transmitir sus participaciones y el tercero interesado.El Acuerdo de los socios regula otro tipo de acuerdos similares a los establecidos para la entidad N con respecto a la entidad P. Finalmente, ante una eventual venta futura por NEWCO de las participaciones en N y P, es necesario señalar que la NEWCO cumpliría con todos y cada uno de los requisitos estipulados en el artículo 21 para que la plusvalía que se pusiera de manifiesto con ocasión de la transmisión estuviera exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2º) Si la renta positiva obtenida por la sociedad NEWCO entendida como la diferencia entre el precio de venta y el coste fiscal de la participación para NEWCO, en el supuesto de una eventual transmisión de las participaciones de la sociedad N y P, quedaría exenta en el Impuesto sobre Sociedades, en el caso de cumplirse los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS.</p>
Contestación completa: 

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a la entidad NEWCO, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades N y P (el 17, 58% y el 16,338% respectivamente) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)’’.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de concentrar en NEWCO su participación en N y P, reforzando así el peso en las negociaciones, simplificando la toma de decisiones y protegiéndose de futuras diluciones en el porcentaje de su participación como consecuencia de futuras rondas de financiación, unificar y canalizar la inversión en N y P de la estirpe familiar, sin precisar de aquellos otros miembros del grupo familiar que canalizar su inversión a través de la entidad D por cuanto en esta última compañía participan personas no pertenecientes al núcleo familiar. Evitar duplicidades y simplificar obligaciones formales, con el consiguiente ahorro de costes, centralizar futuras inversiones en N y P a través de la NEWCO, buscando incrementar el porcentaje de participación directo de NEWCO en estas dos entidades, así como optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados y distribuidos por las dos compañías participadas y ordenar de forma racional la estructura patrimonial de los aportantes de cara a disponer de una herramienta con que realizar futuras inversiones en nuevos proyectos empresariales que pudieran surgir, aprovechando los medios y la capacidad de gestión con que NEWCO sería dotada. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

En cuanto a la posible aplicación de la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, cabe indicar que si la operación de reestructuración se realiza con la finalidad de vender las participaciones por parte de la entidad perceptora, dichas circunstancias podrían alterar las conclusiones anteriores en caso en que dicha transmisión se produjera bajo un régimen tributario más ventajoso respecto de la transmisión directa de las acciones por parte de los actuales accionistas.

En caso de no ser así, en caso de una eventual transmisión posterior de las participaciones, se deberá tener en cuenta el régimen fiscal aplicable en el momento de la transmisión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.