Impuesto de sociedades - V1545-16 - 13/04/2016

1. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones (calificación de la LP como entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, en adelante ERAR), el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece que, a efectos de este Impuesto:

“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), indica en el artículo 87, en relación con las entidades en régimen de atribución de rentas, lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”

A este respecto, el artículo 8.3 citado, según redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre) y que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2016, determina al referirse a los contribuyentes del impuesto:

“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”

Las entidades a que se refiere la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante LGT), en su artículo 35.4, son las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

De acuerdo con lo anterior y sobre la base de las características que concurren en este tipo de entidades, se puede concluir que una LP tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a las ERAR constituidas conforme a las leyes españolas.

2. En cuanto a existencia de un establecimiento permanente de la consultante en los Estados Unidos, el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta (en adelante, “el Convenio”), hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, define el establecimiento permanente en el apartado 1 del artículo en los siguientes términos:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”

Por su parte, el apartado 1 del artículo 7 del citado Convenio establece:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.”

Por tanto, en la medida en que la entidad consultante esté realizando una explotación económica en los Estados Unidos en un lugar fijo de negocios, se podría considerar que la entidad consultante realiza esa actividad económica a través de establecimiento permanente. En consecuencia, los beneficios empresariales que obtiene la entidad consultante serán sometidos a tributación en España, de conformidad con lo dispuesto en su normativa interna, sin perjuicio de que dichos beneficios imputables al establecimiento permanente también podrán ser gravados en los Estados Unidos, correspondiéndole, en este caso a España, la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 24 del Convenio.

3. En relación con el importe de las rentas que debe ser integrado en la base imponible de la consultante como consecuencia de la realización de las actividades descritas en Estados Unidos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por tanto, la consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto las rentas obtenidas en Estados Unidos que deban registrarse en la contabilidad en los términos previstos en la normativa contable.

Por otra parte, y por lo que se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 22 de la LIS, dicho artículo establece:

“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

(…)

3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

(…)

6. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

(…)”

Con arreglo al precepto transcrito se podrá aplicar la exención regulada en el mismo cuando se cumplan los siguientes requisitos:

- Que obtengan rentas en el extranjero por medio de un establecimiento permanente.

En la medida en la que las actividades desarrolladas en Estados Unidos constituyan un establecimiento permanente con arreglo a lo establecido en el Convenio con dicho país, se entenderá cumplido este requisito, que ha sido analizado en la tercera pregunta de la presente consulta.

- Que el establecimiento permanente esté sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

En este sentido la letra b) del artículo 21.1 de la LIS dispone que:

“Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.”.

Dado que el artículo 27 del Convenio hispano-norteamericano para evitar la doble imposición regula el intercambio de información entre España y los Estados Unidos, dicho requisito se puede considerar cumplido.

En consecuencia, en el presente supuesto parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 22.1 de la LIS para aplicar la exención. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la LGT y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

4. En lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos derivados de la financiación obtenida para llevar a cabo la adquisición de la concesión, el artículo 16 de la LIS establece:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

(…)

5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.

El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:

(…)

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.”

En lo que a la aplicación de esta limitación en los grupos de consolidación fiscal se refiere, el artículo 63.a) dispone lo siguiente:

“a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.”

Por su parte el artículo 67.b) de la LIS prevé que:

“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(…)

b) A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 16 de esta Ley.

El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.”

En base a lo anterior, los gastos financieros que se deriven del endeudamiento contraído para llevar a cabo la inversión objeto de la presente consulta serán deducibles hasta el límite previsto en el artículo 16.1 de la LIS. En la medida en la que la entidad consultante forme parte de un grupo de consolidación fiscal para el cálculo de dicho límite se tomará como referencia el citado grupo.

En el presente supuesto no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.5 y 67.b) de la LIS, en la medida en la que tras la inversión no se producirá una operación de reestructuración ni la incorporación de una nueva entidad al grupo de consolidación fiscal.

Sin perjuicio de lo anterior, el apartado 5 del artículo 22 de la LIS dispone lo siguiente:

“5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.

A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.”

En el caso de que las rentas obtenidas por establecimiento permanente se encuentren exentas con arreglo al artículo 22 de la LIS, para el cálculo de las mismas se incluirán los gastos financieros que correspondan al establecimiento permanente en función de los criterios establecidos en el artículo 22.5 de la LIS. Por tanto, los gastos financieros que formen parte de la renta exenta no se integrarán en la base imponible de la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.