Impuesto de sociedades - V1605-23 - 06/06/2023

Número de consulta:

V1605-23

DGT Organ:

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha salida:

06/06/2023

Normativa:

LIS Ley 27/2014 art. 21-1

Descripción de hechos:

<p>La sociedad consultante A es una sociedad española cuya actividad es la fabricación y venta de maquinaria industrial para lavanderías industriales.Desde el año 2000 participa en una filial domiciliada en Emiratos Árabes Unidos, y en la zona franca "Ali Free Zone Dubái", siendo su porcentaje de participación el 53,8460% y su actividad la comercialización de los productos fabricados por la sociedad A.En la zona franca donde reside esta filial no existe un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades y sin que, por tanto, el beneficio de la filial haya sido sometido a gravamen en los Emiratos Árabes Unidos.</p>

Cuestión planteada:

<p>1.) Si resulta aplicable el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Emiratos Árabes Unidos.2.) Si resulta aplicable la exención interna por doble imposición de dividendos procedentes de la filial en Emiratos Árabes Unidos.</p>

Contestación completa:

FISCALIDAD INTERNACIONAL

En cuanto a la aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dabi el 5 de marzo de 2006 (BOE 23 de enero 2007 y corrección de errores BOE 28 marzo 2007), en adelante, el Convenio, ha de estarse a lo dispuesto en su Capítulo I relativo al ámbito de aplicación, en el que se establecen dos líneas delimitadoras: por un lado, el concepto de residencia, y por otro, el de los impuestos comprendidos en el Convenio.

En cuanto a la primera de ellas, el artículo 1 del Convenio establece:

“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”

Este artículo nos traslada al apartado primero del artículo 4 del Convenio, donde se define el concepto de residente de un Estado contratante en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:

En el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengas de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.

En el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.”

A efectos de la presente contestación, se presume que la sociedad española es residente en España a efectos del Convenio.

Respecto a la filial domiciliada en EAU, se indica, en el escrito de consulta, que es una sociedad domiciliada en una zona franca de Dubái.

En este punto deben realizarse tres consideraciones:

En primer lugar, la letra b) del artículo 4.1 del Convenio se refiere a “sociedades constituidas” en los Emiratos Árabes Unidos (en adelante, EAU), y no meramente domiciliadas en dicho territorio, a pesar de que en el caso de personas físicas si se emplee el concepto de domiciliación. Por tanto, para la aplicación del Convenio a la filial será irrelevante que la misma este domiciliada en EAU, siendo necesario que haya sido constituida en dicho Estado.

En segundo lugar, con carácter adicional a la constitución en EAU, será necesario que la filial tenga en EAU su sede de dirección efectiva por exigirlo así expresamente el mencionado artículo.

Ante la falta de información relativa a la constitución y sede de dirección efectiva de la filial, se presume, a efectos de la presente contestación, que ambas tienen lugar en EAU, sin perjuicio de que la residencia fiscal de la filial deberá ser acreditada mediante un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades fiscales competentes en EAU.

En tercer lugar, para determinar si la zona franca en Dubái se encuentra comprendida dentro del territorio de EAU es preciso acudir a la letra b) del artículo 3.1 del Convenio, que establece:

“1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

(…)

b) la expresión «Emiratos Árabes Unidos» significa los Emiratos Árabes Unidos y, utilizado en sentido geográfico, significa el área en la que el territorio esta baja su soberanía, así como el mar territorial, el espacio aéreo y las áreas submarinas sobre las que los Emiratos Árabes Unidos ejerzan derechos de soberanía con arreglo al Derecho Internacional y en virtud de su legislación interna, comprendido el territorio continental y las islas jurisdiccionales, en relación con cualquier actividad con ellos relacionada;

(…).”

Las zonas francas son partes del territorio de un determinado país, donde las autoridades competentes de dicho país autorizan el desarrollo de ciertas actividades de tipo industrial, comercial o de prestación de servicios, que disfrutan de ciertos beneficios tributarios por el hecho de que dichas actividades no se consideran realizadas dentro del territorio aduanero de ese país.

Por tanto, aun cuando a efectos aduaneros las zonas francas puedan no considerarse como territorio del país en cuestión, sí que son partes de dicho territorio, por lo que en principio el Convenio no dejaría de aplicarse por este motivo.

En conclusión, en la medida en que el Convenio se aplica a todo el territorio de EAU, en los términos señalados, y las zonas francas son partes de dicho territorio -sin que exista ninguna exclusión al respecto-, siempre que la filial cumpla el requisito de ser residente en EAU a los efectos del Convenio y los demás que resulten aplicables -constitución y sede de dirección efectiva en EAU- las actividades que desarrollen en dichas zonas francas sí que quedaran cubiertas por las previsiones del Convenio.

Por último, se informa que, puesto que se trata de una distribución de dividendos por parte de la filial en Dubái a la matriz residente en España, resulta aplicable el artículo 10 del Convenio, que dispone:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controle directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

(…)

4. El término «dividendos» en el sentido de este articulo significa que los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de las mismas, de las partes de fundador u otros derechos que permitan participar en los beneficios, excepto los de crédito, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.

5. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través del establecimiento permanente situado allí, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso, se aplicarán las disposiciones del artículo 7.

6. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficio o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.

7. Las disposiciones de este artículo no se aplican en ningún caso cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los dividendos sea el de conseguir los beneficios contenidos en este artículo mediante dicha creación o cesión.”

Según el párrafo primero del artículo 10, los dividendos pagados por la filial en Dubái (EAU) a su matriz en el otro Estado contratante (España) pueden someterse en fuente a una tributación que no exceda del 5% de su importe, si la consultante es la beneficiaria efectiva de los mismos y ostenta al menos el 10% del capital de la filial, concurriendo ambos extremos en el presente caso. La imposición que, en su caso, se exija en EAU, se ajustará a lo previsto en la normativa interna de dicho Estado.

En España, como Estado de residencia, el dividendo recibido podrá someterse a tributación según lo previsto en la legislación interna española, eliminándose la doble imposición que, en su caso, pudiera producirse, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio, que dispone:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna española:

Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos, España permitirá:

la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en los Emiratos Árabes Unidos;

la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en los Emiratos Árabes Unidos sobre esos elementos patrimoniales;

la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, se concederá de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos.

Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”

Por consiguiente, la posible doble imposición se eliminará de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las reglas previstas en el artículo 22 del Convenio, sujetas a la legislación interna española.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Para evitar la doble imposición sobre los dividendos de entidades no residentes en territorio español, la normativa española establece la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), si se cumplen los requisitos, o aplicar la deducción por doble imposición internacional recogida en el artículo 32 de la LIS. El objeto de la consulta es la posible aplicación del artículo 21 de la LIS a los dividendos percibidos de la filial extranjera.

En este sentido, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2020, establece que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

(…).”.

Por su parte, el artículo 21 de la LIS, en su redacción vigente, dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, señala que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.