Impuesto de sociedades - V1615-15 - 26/05/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En la presente contestación, se tiene en cuenta la normativa vigente en el ejercicio en que se formula la consulta.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Los apartados 2 y 3 del artículo 15 del TRLIS establecen lo siguiente:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(…)

Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta ley.

3. "En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

(…).

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)”.

En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la disolución- liquidación de la sociedad, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios y su valor contable.

Por su parte, el artículo 26.1 del TRLIS establece que “el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad”, salvo que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el apartado 2 de este artículo, entre ellas, la establecida en la letra a):

“2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.”

La obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 136 del TRLIS:

“Artículo 136. Declaraciones.

1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.

(…).”

Disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción que se inscribirá en el Registro Mercantil.

Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene dada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil, siendo dicha fecha la que determina la pérdida de la personalidad jurídica. A partir de ese momento y, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS, la sociedad dejará de ser sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

En virtud de todo lo anterior, cuando la sociedad finalice el proceso de disolución y liquidación e inscriba la correspondiente escritura pública en el Registro Mercantil, se extinguirá y perderá su personalidad jurídica, debiendo, por consiguiente, presentar una última declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo concluido en dicha fecha. La declaración-liquidación deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La mercantil consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que se constituyó en 2007 y que, según se manifiesta en la consulta, no ha desarrollado ninguna actividad.

La sociedad va a disolverse, adjudicándose a los socios en pago de su cuota de liquidación inmuebles, maquinaria y vehículos que fueron previamente aportados por los socios a la constitución de la sociedad, consultándose cómo tributaría dicha adjudicación en el IRPF.

Se parte de la hipótesis, al no manifestarse en la consulta, de que a la aportación no dineraria realizada por los socios en su día no se le aplicó el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo).

La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

Por lo que respecta al valor de adquisición de las participaciones sociales, al haber sido adquiridas como consecuencia de aportaciones no dinerarias realizadas en 2007 por los socios a la constitución de la sociedad, éste será el que correspondió a dichas participaciones en aplicación de lo establecido en el artículo 37.1.d) de la Ley del Impuesto, que dispone que el valor de transmisión de los elementos patrimoniales aportados, calculado en los términos establecidos en dicho artículo, se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, debe tenerse en cuenta que de producirse la liquidación de la sociedad a partir del ejercicio 2013 y con anterioridad al ejercicio 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto). No obstante, de acuerdo con lo manifestado en la consulta, las participaciones sociales se adquirieron en 2007, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- De acuerdo con el contenido del escrito presentado, el consultante constituyó una sociedad en el año 2007 con el objeto de construir una promoción de viviendas a cuyo efecto aportó una finca urbana, maquinaria y determinados elementos de transporte. La sociedad no tuvo actividad alguna ni se practicó deducciones en el Impuesto.

Dicha sociedad tiene previsto disolverse con devolución de las aportaciones y se cuestiona la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El hecho imponible en las operaciones interiores del Impuesto sobre el Valor Añadido se define en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), de la siguiente manera:

“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

(…)”.

El concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por todo lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A tal efecto, es preciso recordar que tanto el alta en el censo de contribuyentes como en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos suficientes para la calificación de un sujeto como empresario o profesional. La justificación por parte de una persona de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

A los efectos de una correcta interpretación de los referidos preceptos, tanto respecto de la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial, como del plazo razonable para la utilización efectiva de los mismos, ha de hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000, asuntos110/98 y 111/98 a 147/98 (acumulados), sentencia Gabalfrisa, en la que se manifiesta lo siguiente:

“46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).

47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

(…)

53. Pues bien, resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho.

54. Por consiguiente, tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.”

En este sentido, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a las deducciones de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades empresariales desarrolla algunos elementos que pueden acreditar el inicio de la actividad como sigue:

“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la intención de los consultantes de destinar los bienes y servicios adquiridos al ejercicio de una actividad empresarial. Serán los interesados quienes habrán de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.

Por tanto, sólo si el consultante no adquirió la condición de empresario o profesional al constituir la sociedad, su posterior disolución, mediante devolución de aportaciones a los socios, no supondrá la existencia de operaciones sujetas a este Impuesto.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.4 y 26 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19.1.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]”.

Artículo 23.

“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

[…]

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”.

Artículo 25.

“[…]

4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”.

Artículo 46

“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

(…)”.

Artículo 26.

“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”.

Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los bienes que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.