Impuesto de sociedades - V1621-15 - 26/05/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante es una entidad que tributa como entidad sin ánimo de lucro, bajo el régimen de entidades parcialmente exentas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. Se añade en la consulta planteada que el fondo social de la entidad no pertenece a ninguna persona física o jurídica.

La entidad consultante pretende transformarse en una entidad mercantil, este Centro Directivo, no entrará a valorar si esta operación de transformación puede efectuarse desde un punto de vista jurídico o no.

No obstante, en la medida en que dicha transformación resulte posible e el ámbito jurídico, dicha transformación determinará los efectos previstos en el artículo 27 de la LIS, según el cual:

“(...).

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(...).

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.

Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta ley.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad y ello determine la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen ordinario

(...).”

En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, pero sin embargo supone una alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el impuesto sobre Sociedades que pasa de considerarse como una entidad parcialmente exenta a tributar por el régimen general, dicha operación determinará la finalización del período impositivo de la entidad. Por otra parte, en caso de transmisión futura del inmueble, la renta generada en la transmisión se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido, aplicándose el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido con su forma jurídica actual por la parte de renta generada hasta el momento de la transformación.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Con carácter previo a la contestación a la cuestión planteada, debe indicarse que no corresponde a esta Subdirección General determinar la validez de la operación planteada, desde la consideración del derecho de asociaciones y la normativa mercantil, pero debe indicarse que la operación de transformación planteada puede tener problemas de validez, teniendo en cuenta la falta de previsión normativa al respecto y la diferente naturaleza jurídica de la asociación y de una sociedad de responsabilidad limitada, siendo dichos problemas reconocidos por la propia entidad consultante, que manifiesta su duda sobre la posibilidad de realizar dicha transformación, a lo que se une que las participaciones sociales se entregarían a los abonados sin que éstos realizaran aportaciones a la sociedad.

Por otro lado, la cesión global de su patrimonio por la asociación a la constitución de la sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio todas las participaciones sociales y repartiéndolas con posterioridad a sus abonados, podría ser contraria al destino establecido para el patrimonio de la asociación en caso de extinción de ésta, y a la naturaleza no lucrativa de la asociación en relación con sus abonados.

En cualquier caso, como se ha referido, no corresponde a este Centro Directivo determinar dicha validez, por lo que en caso de que fuera posible alguna de las operaciones anteriores, la entrega de las participaciones sociales correspondientes a la sociedad, a los abonados de la asociación, al carecer de contraprestación según los datos aportados y no formar parte del contenido propio de los derechos que corresponden a los abonados de la asociación en su condición de tales, constituiría para estos últimos el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), disponiendo el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Todo lo anterior se manifiesta a salvo del mejor criterio que en su caso corresponda a la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, en lo referente a la delimitación del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte la pérdida de la condición de abonados de la asociación, no daría lugar a una pérdida patrimonial en el IRPF de los abonados, ya que los desembolsos realizados por éstos en su condición de abonados corresponderían según lo manifestado en la consulta a la utilización de las instalaciones de la asociación.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Con independencia de que la operación planteada sea o no jurídicamente posible, cuestión sobre la que no corresponde pronunciarse a esta Dirección General, cuya competencia en la contestación de consultas tributarias se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes (artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los mismos, procede examinar su tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tenerse en cuenta en este punto los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

Artículo 19.

1.Son operaciones societarias sujetas:

1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Artículo 45.

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

“I. B Estarán exentas:

(…)

11.- La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.

De conformidad con los preceptos anteriormente transcritos, la aportación no dineraria de un edificio en la constitución de una sociedad limitada constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B. del Texto Refundido.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

La Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, dispone en el artículo 3 lo siguiente:

“En virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica.”

En este sentido es importante señalar el artículo 2 de la citada Ley 3/2009, el cual regula el ámbito subjetivo de la misma. El mencionado precepto establece lo siguiente:

“La presente Ley es aplicable a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles, bien por la naturaleza de su objeto, bien por la forma de su constitución.

Las modificaciones estructurales de las sociedades cooperativas, así como el traslado internacional de su domicilio social se regirán por su específico régimen legal”

Del escrito aportado por la consultante se desprende que la entidad que pretende transformarse no tiene la consideración de mercantil, y en consecuencia la Ley 3/2009 no resulta de aplicación al caso planteado.

De acuerdo con lo anterior, la operación descrita en la presente consulta consistirá en la realización de una aportación no dineraria por parte de la citada entidad a la sociedad de capital.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión los bienes inmuebles de naturaleza urbana aportados se hallen integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la entidad aportante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.