Impuesto de sociedades - V1639-16 - 14/04/2016

Impuesto sobre Sociedades:

El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 del texto refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.

Por su parte, el artículo 172 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, dispone:

“De acuerdo con los criterios establecidos en las bases de actuación, la Junta formulará un proyecto de compensación que contendrá las determinaciones siguientes:

a) Descripción de las propiedades antiguas, según los títulos aportados, con las correcciones procedentes, y, en defecto de títulos, según planos. Se expresarán las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten; el respectivo propietario, si fuera conocido, la cuantía de su derecho en el proyecto de compensación, y el criterio utilizado para definirlo y cuantificarlo.

Cuando participen en el proyecto de compensación propietarios de suelo exterior al polígono, se describirán las fincas que les fueron ocupadas.

b) Descripción de las fincas resultantes, en su caso, las que corresponden a la Administración adjudicataria del 10% del aprovechamiento medio, titulares a quienes se adjudiquen y concepto en que lo fueren. Se expresará respecto de cada finca la antigua a la que corresponda o el derecho que da lugar a la adjudicación; así como las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten por no ser incompatibles con el Planeamiento.

c) Localización de los terrenos de cesión obligatoria y de las reservas que establezca el Plan.

d) Superficies o parcelas que la propia junta se reserve, en su caso, para enajenarlas directamente, con el fin de sufragar los gastos previstos de la urbanización.

e) Compensaciones en metálico, si fueran procedentes por diferencias en las adjudicaciones.”

Una vez aprobado el proyecto de compensación por la Junta, se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 174 del mencionado Reglamento. Tras su aprobación definitiva, el órgano administrativo actuante procederá a otorgar escritura pública que inscribirá en el Registro de la Propiedad, produciendo los efectos jurídicos reales previstos en el artículo 122 de la misma norma reglamentaria.

A su vez, el apartado 1 del artículo 177 del ya citado Real Decreto 3288/1978 señala que:

“1. Para hacer frente a los gastos de urbanización, la Junta podrá disponer mediante su enajenación, de los terrenos que se hubiesen reservado a tal fin en el proyecto de compensación.”

Por otra parte cabe recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria, que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.

Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la junta de compensación es contribuyente del Impuestos sobre Sociedades que en cuanto no tenga ánimo de lucro le será aplicable el régimen de entidad parcialmente exenta, regulado en el capítulo XIV del título VII del citado texto legal, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 9 de la LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)”

En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquellos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.

En el supuesto concreto planteado, se indica que se reservó una parcela a favor de la junta de compensación para su posterior enajenación a terceros, con el fin de sufragar los gastos de urbanización. Al respecto, es preciso tener en cuenta que dicha parcela ha sido reservada en favor de la propia junta para hacer frente a los gastos de urbanización ya que la misma actúa, de acuerdo con la legislación señalada, como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquellas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos. De esta forma, la transmisión de la parcela reservada a la junta, por parte de ésta, generará una renta únicamente en sede de los propietarios de la parcela cedida, pero no para la propia junta de compensación, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes, en virtud de su naturaleza fiduciaria.

Por tanto, la propia reserva de la parcela a favor de la junta no determinará renta alguna en sede de los propietarios de la parcela, puesto que aquella actúa en calidad de fiduciaria. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 126 del texto refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/1976, previamente citado, “los propietarios realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación”, por lo que la reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la junta no conllevará la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas. Únicamente se generará una renta, en sede del titular de la parcela enajenada, con ocasión de la transmisión de la parcela por la junta a terceros, por diferencia entre el precio de enajenación y el precio de adquisición.

A su vez, es necesario tener en cuenta que la finalidad de la enajenación a terceros de la parcela reservada a la junta de compensación no es sino la obtención de financiación para hacer frente a los gastos de urbanización, por lo que, en todo caso, los gastos incurridos en la realización de las obras de urbanización formarán parte del coste de las restantes parcelas, resultantes del proyecto de compensación, no enajenadas.

Finalmente, la devolución de las derramas facturadas a los juntacompensantes, de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS transcrito, en la medida en la que dichas devoluciones no generen resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, no afectarán a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y supondrán un menor precio de adquisición de los terrenos adjudicados a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.

Por tanto, en el momento de la venta a terceros de la parcela reservada a la junta de compensación, los juntacompensantes contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades integrarán en su base imponible del período impositivo correspondiente, el ingreso contable devengado en la transmisión de la parcela, en aplicación de los artículos 10 y 11 de la LIS, sin perjuicio de que resulte de aplicación alguna norma específica establecida en la normativa del Impuesto.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

En primer lugar, tal y como se ha indicado con anterioridad, la incorporación de los propietarios de los terrenos a la Junta y la reserva por la Junta de parte de dichos terrenos para su venta a terceros, no conllevan la transmisión de los mismos por sus propietarios a la junta de compensación, al actuar ésta con carácter fiduciario. Por tanto, dicha incorporación y reserva no supusieron ninguna variación patrimonial para los propietarios de los terrenos, siendo el momento de la venta a terceros de dichos terrenos cuando se produce en su caso una renta sujeta al IRPF para el propietario persona física del terreno vendido.

En cuanto a la naturaleza de la renta obtenida en la venta, ésta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que el terreno tenga la naturaleza de existencia afecta a una actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por su propietario, generando en consecuencia rendimientos de actividades económicas.

Partiendo de la hipótesis de que la venta del terreno a terceros genera una ganancia o pérdida de patrimonio imputable al propietario del terreno, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”

El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

Según lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros implica la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.

Por tanto, la junta de compensación consultante encargada de la gestión del proceso urbanístico, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tiene la consideración de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, los servicios que realiza la junta de compensación en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas.

Finalmente, tal y como se ha señalado, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar los terrenos resultantes de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe esa intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no se adquirirá en relación con los mismos la condición de empresario o profesional quienes no la ostentaran con anterioridad.

En relación con la cuestión planteada en la consulta debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación a la consulta número 1948-04, de 27 de octubre, y en la consulta vinculante número V3065-11, de 27 de diciembre, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de compensación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que les prestará la junta a dichos juntacompensantes.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(..) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Siendo empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución de los propietarios en junta de compensación es sólo uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio último de la junta de compensación es ejecutar la urbanización de los terrenos y proceder a la justa distribución de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística; en otras palabras, presta a los propietarios que la integran el servicio de urbanización de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la operación reparcelatoria que la ejecución del planeamiento comporta.

(…)

Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta (…)» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.”.

Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, los propietarios de los terrenos han cedido a la entidad consultante parte de los terrenos que les corresponden con la finalidad de proceder a su venta a terceros y repartirse el precio obtenido en proporción a su participación para hacer frente a gastos de urbanización.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, tendrían lugar dos operaciones a los efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una entrega de los propietarios de los terrenos que los ceden a la consultante en pago de parte de los costes de urbanización y, otra operación de entrega de bienes de la consultante a terceros.

A su vez, la entrega de los terrenos por los propietarios constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro les prestaría la junta a que se refiere el escrito de consulta.

En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la entidad consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la entidad adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada. Del mismo modo, la entidad adquirente también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.

El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:

“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.

En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:

“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

(…).”.

De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la entidad adquirente podrá disponer de las parcelas que se ha reservado cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.

No obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión de terrenos a la entidad consultante en los términos expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda a la consultante la venta de los terrenos para sufragar los gastos de urbanización, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo primero, de la Ley 37/1992 según el cual “En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.

En cualquier caso, la posterior cesión por la entidad consultante a terceros de los terrenos que le han sido cedidos por los propietarios, constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, la base imponible de las operaciones se determinará conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto, que establece en su apartado uno que “La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

En relación con la cuantificación del Impuesto y, en particular, con el cálculo de la base imponible del pago a cuenta de los futuros servicios de urbanización a prestar a los juntacompensantes por la junta consultante, pago a cuenta constituido por la entrega del terreno que se reserva la junta, debe tenerse en cuenta que, dado que el importe de la contraprestación no puede ser fijado con certeza en el momento del devengo de la operación, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:

“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.

En virtud de lo anterior, la entidad consultante, en el presente caso, parece que tomó como base imponible provisional los costes de urbanización estimados repercutiendo a los juntacompensantes la cuota correspondiente.

Si con posterioridad se altera dicho importe, por resultar mayores o menores los gastos de urbanización definitivos, debe procederse a su rectificación. A estos efectos, por gastos de urbanización definitivos se entenderán los costes derivados del proceso de urbanización que deben ser asumidos por la consultante y repercutidos a los juntacompensantes, sin que dicho importe pueda verse minorado por el mayor precio obtenido de la venta a terceros del terreno que la junta se reservó en la medida en que este último constituye parte de la contraprestación de la operación de entrega originaria de dicho terreno por parte de los juntacompensantes.

Si como consecuencia de la liquidación de la entidad consultante resulta que los juntacompensantes soportaron cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido superiores al importe de los gastos de urbanización en los términos anteriormente expuestos, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas, tal y como se establece en el artículo 80.Seis anteriormente transcrito.

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 89 de la Ley 37/1992 y artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.”.

Finalmente, si de acuerdo con lo anteriormente señalado procede la rectificación de las cuotas repercutidas, el juntacompensante, empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992 relativo a la rectificación de deducciones.

“Artículo 114. Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1.º Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(…)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.