Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1158 del Código Civil, “el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado”.
La entidad X que satisface la deuda frente a la entidad financiera adquiere, por tanto, un derecho de crédito frente al deudor principal. Las cantidades satisfechas no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial, siempre que cumplan la definición de activo del apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de deterioro, dadas las especiales circunstancias que han motivado el pago por la entidad X.
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:
“1. los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
El artículo 13 de la LIS se refiere a las correcciones de valor por deterioro de los elementos patrimoniales. El apartado 1 de este artículo establece que “Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1º. Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2º. Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3º. Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
En el supuesto concreto planteado no existen datos para determinar si la entidad consultante, tras registrar el derecho de crédito frente a la sociedad Y, ha contabilizado el deterioro de dicho derecho de crédito, derivado de la posible insolvencia del deudor. En el supuesto de que no hubiera registrado deterioro alguno, no podrá deducir fiscalmente ningún gasto.
Por el contrario, si la entidad consultante hubiera deteriorado, contablemente, el derecho de crédito reconocido frente a la sociedad Y, dicho gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que, habiéndose registrado en el ejercicio de su devengo, cumpla alguna de las circunstancias previstas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito.
Por último, si el consultante hubiese contabilizado la pérdida por deterioro en un ejercicio posterior al de su devengo, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 13.1 de la LIS, dicho gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, en el propio ejercicio en el que se hubiera contabilizado, siempre que de ello no se derive una menor tributación, respecto de la que hubiera resultado de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en que hubiera procedido su contabilización, por aplicación del principio de devengo, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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