El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En concreto, los artículos 54 y siguientes de la citada Ley establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la tributación de las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde a la entidad absorbida, el artículo 77.1 de la LIS dispone que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
(…)”
En consecuencia, en el caso planteado, en el que la entidad adquirente V es una entidad no residente y los elementos adquiridos no quedarán vinculados a un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de la entidad transmitente (España), tal como se manifiesta en el escrito de consulta, las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales de la entidad absorbida B a la entidad absorbente V se integrarán en la base imponible de la primera.
Sin embargo, en el escrito de consulta se indica que los activos con que cuenta la sociedad B son exclusivamente depósitos bancarios y activos financieros líquidos, por lo que no existirán plusvalías tácitas que deban integrarse en la base imponible de la sociedad absorbida, con ocasión de la operación de fusión planteada.
En cuanto a la tributación de los socios de la sociedad absorbida, el artículo 81 de la LIS regula el régimen aplicable a los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, en los siguientes términos:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto del último período impositivo que deba declararse por estos impuestos, la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)
4. (…)”
En el supuesto concreto planteado, no se integrarán en la base imponible de los socios de la sociedad absorbida B, uno residente en territorio español y otro residente en otro Estado miembro de la Unión Europea (Francia), las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente V recibidas en contraprestación. No obstante, dichas rentas se integrarán en el momento en el que los socios de la sociedad transmitan las participaciones de la entidad beneficiaria V, o bien en el ejercicio en el que el socio residente en España pierda la cualidad de residente en territorio español.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Por lo que se refiere a la reserva de capitalización, el artículo 25 de la LIS establece que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) (…)
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) (…)
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
(…)
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
(…)
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
(…).”
Por su parte, el artículo 84 de la LIS dispone:
Artículo 84. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2.(…)
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
De conformidad con el artículo 25 de la LIS, anteriormente reproducido, la aplicación del beneficio de la reserva de capitalización exige que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años, desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, y que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el mismo plazo de 5 años.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios, el apartado 2 del artículo 25 de la LIS dispone que no computarán, entre otras partidas, las ampliaciones de fondos propios por operaciones de reestructuración. Atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de la norma, las reducciones de fondos propios por operaciones de reestructuración tampoco se deben computar a la hora de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios.
Adicionalmente, en cuanto al requisito de mantenimiento de la reserva indisponible, el artículo 25.1 de la LIS dispone que la reserva que se dote será indisponible durante el plazo de 5 años, estableciéndose los supuestos en los que no se entenderá dispuesta la referida reserva. En concreto, el artículo 25.1 de la LIS señala que no se considerará dispuesta, entre otros, cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En este punto, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, la referida reserva indisponible no se considerará dispuesta cuando la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal determine que la entidad adquirente se subrogue, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84, apartados 1 y 3, de la LIS, en los derechos y obligaciones tributarios de la entidad transmitente.
Así, en el caso de que un contribuyente haya practicado la reducción a que se refiere el apartado 1 del artículo 25 de la LIS y, como consecuencia de una operación a la que resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se produzca la eliminación, total o parcial, de la reserva indisponible a que se refiere el artículo 25.1 de la LIS, será necesario, a efectos de considerar que no se ha producido la disposición de la reserva de capitalización dotada por la entidad transmitente, que la adquirente se subrogue en las obligaciones correspondientes a dicha reserva, pendientes de cumplimiento, por parte de la entidad transmitente.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad absorbida B ha reducido su base imponible en periodos impositivos anteriores por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS. Asimismo, el consultante precisa que, tras la operación de fusión planteada, la entidad absorbente no contará con ningún establecimiento permanente situado en España.
De conformidad con lo anterior, dado que en España no permanecerá ningún establecimiento permanente que pueda subrogarse en las obligaciones relativas al mantenimiento del incremento de los fondos propios y a la indisponibilidad de la reserva dotada, requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 25.1 de la LIS, y puesto que la entidad consultante se disolverá antes del transcurso del plazo de 5 años, ninguna entidad residente en territorio español se subrogará en las obligaciones de mantenimiento del incremento de los fondos propios y de indisponibilidad de la reserva dotada, correspondientes a la entidad que se disuelve, por lo que se producirá un incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25.1.a) y b) de la LIS.
Por tanto, en caso de incumplimiento del requisito de mantenimiento de los fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización, el apartado 4 del artículo 25 de la LIS, anteriormente reproducido, establece que “El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
En este sentido, el artículo 125.3 de la LIS establece lo siguiente:
“3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
En definitiva, el incumplimiento, con posterioridad, de los requisitos exigidos para aplicar un determinado beneficio fiscal, en este caso, la aplicación de la reserva de capitalización, implicará ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, junto con los correspondientes intereses de demora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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