A los efectos de contestar la presente consulta, se partirá de la hipótesis de que la operación de escisión parcial cumple los requisitos para aplicar el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en los términos manifestados en la consulta vinculante número V3201-15.
El artículo 23 de la LIS en su redacción vigente en el momento de emitir la presente consulta establece:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
(…)”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha desarrollado un nuevo fármaco para tratar las náuseas y los vómitos durante el embarazo. En la actualidad, la consultante tiene intención de suscribir un contrato de licencia con un tercero no vinculado al grupo de la consultante, mediante el que licenciaría el know-how relativo a dicho medicamento, que permitiría al licenciatario tener el conocimiento necesario para fabricarlo, comercializarlo y promocionarlo.
En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de licencia de uso parecen constituir informaciones relativas a experiencias industriales y comerciales respecto del producto creado por A, siempre que no sea puedan conocer del mero examen del producto o del conocimiento de la técnica y tengan carácter secreto, dichas informaciones tendrían la consideración de know-how, por lo que se trataría de un activo intangible cuya cesión podría dar derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS.
Adicionalmente, parece que se cumplen el resto de requisitos exigidos por el artículo 23 de la LIS para aplicar el incentivo. No obstante, en el caso de que se cedan otros intangibles cuya cesión no da derecho a la reducción, como las marcas, deberán identificarse de forma separada las rentas correspondientes a cada uno de los diferentes activos cedidos.
Una vez sentado lo anterior, cabe traer a colación el principio de subrogación recogido en el artículo 84.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga los todos los derechos de la transmitente relativos a los bienes y derechos transmitidos (know-how), por lo que si la entidad transmitente (A) ha sido la creadora de determinados activos intangibles, los cuales son objeto de cesión a terceros y la consultante (A) tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, al cumplir todos los requisitos necesarios para ello, la entidad adquirente (NewCo) se subrogarán en dicho derecho, por lo que la entidad de nueva creación podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS respecto de las rentas que procedan de la cesión de los intangibles creados por la consultante que se cedan a terceros, siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción.
En consecuencia, tanto si la cesión del know-how creado por A se produce antes de la escisión y posteriormente NewCo se subroga contractualmente en la posición de A, como si el contrato de licencia lo suscribe NewCo con posterioridad a la operación de escisión, en ambos casos NewCo podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS a las rentas procedentes de la cesión del citado intangible.
Por último, en el supuesto de que se suscribieran otros contratos de licencia análogos a los descritos en el escrito de la consulta para la explotación del intangible creado por A en otros territorios distintos del español, también resultaría de aplicación el incentivo regulado en el artículo 23 de la LIS, siempre que se cumplieran los requisitos para ello, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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