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Impuesto de sociedades - V1808-19 - 11/07/2019

Número de consulta: 
V1808-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
11/07/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84 y 89
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante A es residente en territorio español y tiene como actividad principal:-La prestación de servicios de administración, gestión, consultoría y asesoramiento técnico de empresas.-La promoción de empresas y la tenencia por cuenta propia de acciones y participaciones de otras sociedades.-La cesión de uso de marcas y demás derechos inherentes a las mismas para su explotación, tanto a nivel nacional como internacional.-La representación, distribución, venta y comercialización, en cualquier forma, de toda clase de productos en especial de los de alimentación.Actualmente, es titular del 100% de las participaciones de la entidad B, en la medida que, fue beneficiaria de una operación de reestructuración empresarial en febrero de 2016, por la que la entidad N se disuelve sin liquidación, transmitiendo en bloque todos los elementos del activo y pasivo de la sociedad escindida, adquiriendo el 82,24% del capital social. La entidad A adquirió el 17,76% del capital social restante de la entidad B como consecuencia de una compraventa realizada en septiembre de 2016.La entidad B es residente en territorio español y tiene como objeto social la prestación de toda clase de servicios de asesoramiento y asistencia técnica, en concreto presta servicios de dirección y administración a su participada C, con sede en Francia.A su vez, cabe destacar que la entidad B tiene entre sus activos un fondo de comercio financiero por el que la sociedad tiene derecho a la deducción de la amortización fiscal del mismo, como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial, que en su momento fue objeto de litigio y que fue resuelto a favor de la entidad.Con fecha 21 de septiembre de 2016, la entidad consultante, ostenta el 100% de las participaciones de la entidad B, siendo el histórico de esta última el siguiente:-La entidad B se constituyó en enero de 2005 siendo su socio único la entidad S. Su actividad consiste en prestar servicios de dirección y administración a su participada la entidad C, empresa francesa especializada en la fabricación de barritas y muesli crujiente para las principales compañías de distribución europea.-El socio único inicial de la entidad B era la entidad S, sociedad que adquiere el 100% de las participaciones en el ejercicio 2009.Posteriormente, en octubre de 2009, la sociedad S procede a la venta del 100% de sus participaciones sociales adquiriendo el 50% la sociedad T, y el 50% restante fue adquirido por la entidad N.Esta operación de venta se enmarca dentro de un contrato de colaboración entre dos grupos empresariales: el grupo de la entidad N y el grupo de las entidades S y T. En concreto en octubre de 2009 las sociedades elevan a escritura pública el contrato entre socios de la entidad B cuyo objetivo es configurar un proyecto consistente en la creación de una alianza estratégica o joint venture participando conjuntamente en el desarrollo y la gestión de la misma y tomando participación en la sociedad C a través de la entidad B (sociedad que posee el 100% de las participaciones).El objeto de este contrato fue:-La inversión de los socios en la entidad B, en particular N adquiere el 50% en la fecha del acuerdo.-Relación de los socios entre sí, ostentado cada uno de ellos el 50%.-El régimen de tenencia y transmisión de la participación de los socios en el capital de la entidad B.-Compromisos de inversión para la financiación e inversión en la participada B, o en su caso en la sociedad francesa C.-La estrategia de desarrollo del negocio y la implementación de los proyectos acordados entre las partes.De esta manera, los socios N y T, implementaron la alianza estratégica y toma de participación en la entidad C a través de B (accionista único), de acuerdo con lo pactado en el contrato de socios descrito.Posteriormente, la sociedad S adquirió a la entidad T el 50% de su participación en B, tras formalizarse un compromiso de compra-venta entre ambas sociedades en virtud del cual la entidad S se subrogaba en la posición de T asumiendo todos sus derechos y obligaciones en relación con las referidas participaciones.No obstante, lo anteriormente dicho, la entidad S incumplió los compromisos establecidos en el contrato entre socios como consecuencia de su situación de insolvencia empresarial, lo que derivó en la toma de una serie de medidas urgentes para velar por la sostenibilidad de B ante la necesidad de afrontar obligaciones económico-financieras. Dichas medidas, entre otras cosas, consistieron en un aumento progresivo de la participación de la entidad N en la sociedad:-Mediante la ampliación de capital de 14 de diciembre de 2011, N adquiere un porcentaje de participación mayor al originariamente acordado (53,28%) en la medida que S no puede acudir a dicha ampliación de capital, reduciendo esta última el porcentaje de participación en 46,76%.-En marzo de 2013, N adquiere el 74,25% de B, debido a una reducción y aumento de capital simultáneos: reducción de capital social con la finalidad de restablecer el equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas con base en el balance de la entidad B, y aumento del capital social de B dadas las necesidades de liquidez de la sociedad, y de su filial, como consecuencia de diversos vencimientos financieros.-Con fecha 24 de febrero de 2014, N adquiere el 82,24% de la entidad B mediante un aumento de capital, reduciéndose la participación de la sociedad y ostentando ésta un porcentaje de 17,76%, que, será adquirido definitivamente por la entidad consultante (beneficiaria de la operación de escisión).Como consecuencia de la escisión total de la entidad N con disolución sin liquidación, y transmisión en bloque de todos los elementos del activo y pasivo de la sociedad escindida a las sociedades beneficiarias X y A, de febrero de 2016, las participaciones de la entidad B titularidad de N (82,24%) fueron adquiridas por la sociedad A.Posteriormente dentro del proceso de liquidación de la sociedad S, A adquirió en septiembre de 2016 el 17,76% de participación de S en B, convirtiéndose, de esta manera, en el pleno y único titular de las participaciones de la entidad B.El origen de B y la estructura inicialmente ideada era la participación de dos grupos empresariales que participaban conjuntamente en el desarrollo y la gestión de la misma, tomando participación en la sociedad C a través de la entidad B. Por todo lo anterior, es de interés presentar por parte de la consultante una operación de restructuración (fusión por absorción), ya que al incumplirse los compromisos derivados del contrato de colaboración se ha diluido la participación que los socios ostentaban en el capital social de B, quedando como único socio de la sociedad la entidad A.En concreto se plantea una fusión por absorción entre A y B, siendo la primera la sociedad absorbente y adquiriendo por sucesión universal la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida (B), que como consecuencia de la citada operación de reestructuración se extingue mediante disolución sin liquidación.La entidad consultante prevé realizar la fusión por absorción por los siguientes motivos económicos:-La sociedad participada, B, fue creada con el objeto de servir de mecanismo de alianza estratégica o joint venture, participando conjuntamente en el desarrollo y la gestión de la misma los dos grupos empresariales.-En la actualidad, la consultante ostenta el 100% de las participaciones de B, quedando esta última desarrollada y gestionada únicamente por A, perdiendo la finalidad originaria, siendo el motivo económico de la operación la organización interna y economías de escala en la unificación de procesos, realizándose en el marco de un proceso de restructuración societaria de la sociedad, que tiene como único objetivo simplificar la estructura del grupo, optimizándose así la operativa de los recursos de las dos sociedades.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la entidad consultante puede aplicar a la operación de fusión planteada el régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos tienen la consideración de válidos a efectos del régimen especial.Si, una vez efectuada la fusión, la sociedad absorbente puede seguir deduciéndose la amortización fiscal del fondo de comercio financiero adquirido por B, manteniendo los mismos derechos de deducción que venía ostentando la sociedad absorbida.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1.c) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Concretamente, el artículo 49 de dicho texto legislativo especifica las particularidades de los requisitos exigidos en los casos en los que la absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de las sociedades absorbidas.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para simplificar la estructura del grupo, optimizándose así la operativa de los recursos de las dos sociedades. Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 84 de la LIS establece:

‘‘1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas’’.

Por tanto, de acuerdo con el mencionado precepto, la entidad adquirente se subrogará en los derechos y obligaciones tributarias derivados de los bienes y derechos transmitidos por la entidad transmitente. En este caso concreto, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la entidad transmitente venía aplicando el régimen establecido en el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y que actualmente se recoge como régimen transitorio en la disposición transitoria decimocuarta de la LIS. Por tanto, esta última podrá seguir aplicando el referido régimen fiscal en los términos señalados en la referida disposición transitoria.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.