El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºb) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión a través de la cual dicha sociedad transmitiría en bloque parte de su patrimonio que constituye la rama de actividad 2 a una sociedad ya existente dentro del grupo, la entidad B, la cual viene ejerciendo dicha actividad de gestión de la actividad hotelera desde 2009. Esta escisión parcial se articularía mediante el incremento de capital social de B, atribuyendo directamente las acciones correspondientes a los accionistas de A, en proporción a sus respectivas participaciones en ésta última.
Por su parte, la rama de actividad 1 permanecería en sede de A, así como las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento de la escisión, por entenderse generadas única y exclusivamente por la rama de actividad 1.
Según parece, se cumplen en principio las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de dos actividades económicas en sede de la entidad escindida claramente diferenciadas, disponiendo de dos organizaciones empresariales, lo cual determina la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dos actividades económicas. En consecuencia, esto implicará la aplicación del régimen fiscal especial al cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS dispone en su apartado 1, letra e:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
e) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de participaciones en entidades residentes en territorio español, en favor de entidades residentes en su mismo país o territorio, o en favor de entidades residentes en la Unión Europea siempre que, en este último caso, tanto la entidad transmitente como la adquirente revistan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la Directiva 2009/133/CE, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B de su anexo I.”
Así, se pretende a continuación llevar a cabo la escisión parcial de la sociedad belga X, a través de la cual ésta transmitiría en bloque todos los activos y pasivos que componen su rama de actividad 1, entre los que se encuentra su participación, mayoritaria, en A (entidad residente en territorio español) a favor de una sociedad belga de nueva creación (NewCo), la cual ampliará su capital y atribuirá directamente las correspondientes participaciones a sus accionistas, la sociedad Y y otra sociedad residente fiscal en Francia, en la misma proporción que participen en X.
Por su parte, la rama de actividad 2 de la sociedad X, en la que se incluirían las acciones de B tras la escisión de A, permanecería en X tras esta segunda escisión.
Desde la perspectiva de escisión financiera, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Únicamente, cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En esta segunda operación de escisión, se especifica que se realizará la transmisión de la mayoría del capital de la entidad A entre dos sociedades residentes fiscales en Bélgica, lo que igualmente supone la aplicación del citado régimen especial, de conformidad con los preceptos citados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
1. Favorecer la entrada de nuevos inversores en la mayoría del capital de la estructura de la actividad 2, para conseguir que esta línea de negocio obtenga suficiente financiación que le permita sufragar su propio crecimiento y expansión mediante la adquisición de nuevos establecimientos hoteleros y renovación de los ya existentes. La reorganización permitiría la entrada de nuevos socios externos únicamente en la rama de actividad 2, con el fin de evitar distorsiones en la otra rama de actividad.
2. Aumentar la competitividad del grupo en el sector de la gestión hotelera (actividad 1), adaptándose a la tendencia de su sector.
3. Separar los riesgos derivados de cada una de las áreas de negocio, con el fin de neutralizar los riesgos propios de cada una.
4. Separar funciones, responsabilidad y objetivos de cada línea de negocio, optimizando así su gestión y maximizando la rentabilidad de cada una.
5. Suprimir las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de las dos ramas de actividad, lo que permitiría potenciar de forma separada e individualizada cada una de las líneas de negocio. Con ello se lograría una mayor racionalización de las mismas, lo que se traduciría principalmente en una mejora en la gestión individualizada para cada línea de negocio y una mejora del servicio ofrecido al consumidor final.
6. Fijar políticas comerciales específicas para cada línea de negocio, que se traduzcan en un incremento del volumen de negocio de las mismas y, por tanto, en la maximización de beneficios. Así, se evita el impacto negativo a una rama de actividad de la toma de decisiones por no tener en cuenta aspectos clave de la otra y la pérdida de las distintas oportunidades de negocio que para cada actividad pudieran existir en el mercado.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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