A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que la entidad X aplica el criterio de imputación de operaciones a plazo.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante lo anterior, para las operaciones a plazos o con precio aplazado el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.
Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.
En el supuesto planteado, la entidad consultante vende en julio de 2014 el 5,26% de sus participaciones en la entidad Z, quedando aplazado parte del cobro del precio a los siguientes años (2015, 2016, 2017 y 2018). Así pues, cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que la venta de las participaciones descrita es una operación a plazo, subsumible en el supuesto de hecho regulado en el artículo 19.4 del TRLIS.
Consecuentemente, la entidad consultante deberá realizar un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014, por el importe de la renta derivada de la operación de venta de participaciones correspondiente al precio aplazado.
Posteriormente, en los períodos impositivos de cobro del precio aplazado (2015, 2016, 2017 y 2018), el ajuste extracontable negativo, practicado en virtud del artículo 19.4 del TRLIS, revertirá en la parte de la renta correspondiente a los cobros recibidos en cada uno de los ejercicios mencionados, generando un ajuste extracontable positivo en la base imponible del período impositivo correspondiente. Así se desprende de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):
“Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon.
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.”
En cuanto a la eliminación de la doble imposición en el período impositivo 2014, el artículo 30.5 del TRLIS establece:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
(…)
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”.
La entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra, del período impositivo 2014, por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en dicho período impositivo, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida cuya renta haya sido integrada en la base imponible de 2014, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación.
Asimismo, tal y como se desprende de la disposición transitoria primera de la LIS, previamente transcrita, las rentas que se integren en la base imponible de los períodos impositivos 2015, 2016, 2017 y 2018, tributarán “de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones”, lo que significa que dichas rentas aplicarán de la deducción para evitar la doble imposición interna en los términos establecidos en el artículo 30.5 del TRLIS, no aplicando, por tanto, el artículo 21 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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