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Impuesto de sociedades - V1953-15 - 19/06/2015

Número de consulta: 
V1953-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
19/06/2015
Normativa: 
TRLIS RDLeg 4/2004: 10, 11 y 89.
Descripción de hechos: 
<p>Con motivo de la operación de fusión por la que la consultante, entidad A, absorbió a la entidad B en el año 2012, el grupo cuya entidad dominante es la entidad A, pasó a participar en el capital social de varias entidades aseguradoras, en particular:-La entidad A pasó a ostentar una participación del 50% en el capital de las entidades C y D. Estas participaciones derivaban de los contratos que la entidad B mantenía con la entidad S, la cual ostentaba el restante 50% del capital de las dos sociedades aseguradoras señaladas.En la medida en que la fusión por la que A absorbió a la entidad B se acogió al régimen fiscal especial previsto por el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, A heredó a efectos fiscales el coste de constitución de las entidades C y D.A su vez, la sociedad E pasó a integrarse en el grupo mercantil de la entidad A. La entidad E ostentaba una participación del 43,31% en la sociedad F, la cual había sido adquirida mediante una operación acogida al régimen protegido realizada en el seno del grupo al que pertenecía la entidad E. El restante porcentaje del capital social de la entidad F pertenecía a una entidad holding residente a efectos fiscales en Holanda.En el marco del plan de reordenación de la cartera seguradora de vida procedente de la entidad B, en los ejercicios 2012 y 2013, la entidad consultante procedió a la adquisición de la participación en la entidad F perteneciente a la entidad residente en Holanda en el año 2012 y a la adquisición de la participación en las entidades C y D pertenecientes a la entidad S en el año 2013 (en la fecha de la operación S era una entidad vinculada con la consultante).Por tanto, el grupo de la entidad A pasó a ostentar el 100% del capital social de las tres sociedades aseguradoras señaladas (C, D y F).Con el objeto de reorganizar y simplificar el grupo, en el ejercicio 2013, la entidad V (entidad que forma parte del grupo de consolidación fiscal cuya entidad dominante es la entidad A) adquirió la totalidad de las acciones de las sociedades aseguradoras a la entidad A (el 56,69% de la entidad F y el 100% de las entidades C y D) y a la entidad E (el 43,41% de la entidad F).En dichas transmisiones, la entidad A y la entidad E obtuvieron una renta fiscal, por la diferencia entre el valor de transmisión de las sociedades aseguradoras y su coste fiscal. Dichas rentas fueron eliminadas de la base imponible consolidada, en la medida en que las entidades V, F y A forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal, cuya entidad dominante es la entidad A.Tras adquirir el 100% del capital social de las sociedades aseguradoras, V procedió, en el ejercicio 2013, a su fusión por absorción. Las operaciones de fusión se acogieron al régimen protegido.Como consecuencia de la fusión por absorción de las sociedades aseguradoras, la entidad V registro en sus estados financieros individuales correspondientes al ejercicio 2013 activos intangibles, calificados con fondo de comercio y un activo intangible de vida útil definida.El activo intangible de vida útil definida contabilizado se corresponde con carteras de asegurados, y cumple las condiciones para reconocerse en los estados financieros de la entidad V como un activo separado del fondo de comercio, por cumplir el criterio de reconocimiento denominado ''contractual-legal''. A este respecto, el ''purchase price allocation'', utilizado como base para realizar el registro contable de la operación de fusión y validado por el auditor de cuentas de la entidad V, tal y como se refleja en las cuentas anuales de la sociedad, establece lo siguiente respecto de dichos activos:-Se definen como la relación existente entre la sociedad y el asegurado, la cual se caracteriza porque es de origen contractual, se tiene información del asegurado, lo que permite a la sociedad gestionar activamente dicha relación mediante un contacto periódico y se tiene la posibilidad de mantener contacto directo con el cliente y, por tanto, ejercer control sobre la relación.-Se han valorado siguiendo la metodología del descuento de dividendos, consistente en calcular la mejor estimación de los flujos de caja esperados, asumiendo una tasa de crecimiento constante del 2%, y descontándolos a una tasa determinada.-La vida útil estimada de los citados activos intangibles es de 10 años, siendo ese su plazo de amortización contable, pues prácticamente el 90 por 100 del valor total del intangible se corresponde con los flujos de los 10 primeros años.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la diferencia de fusión asignada a fondo de comercio y activos intangibles de vida útil definida correspondiente a la adquisición por parte de la entidad V a sociedades del mismo grupo mercantil de las participaciones en las sociedades aseguradoras F, C y D es fiscalmente deducible y en qué términos.</p>
Contestación completa: 

La presente contestación no analiza la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien, se considerará como presupuesto de hecho, que se cumplen las circunstancias necesarias para su aplicación.

El artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:

1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.

El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere este apartado se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación, siempre que aquellas se hayan generado durante el período de tiempo en que la entidad adquirente participe en la transmitente’’.

En primer lugar, a los efectos de determinar la diferencia de fusión prevista en el artículo 89.3 del TRLIS, deberá tenerse en cuenta el valor fiscal de las participaciones en las entidades absorbidas a nivel de grupo fiscal, y no el valor existente en las cuentas individuales de la entidad absorbente, esto es, dicho valor deberá minorarse en la plusvalía que fue objeto de eliminación con ocasión de la operación de transmisión de participaciones dentro del grupo fiscal.

De acuerdo con lo anterior, las participaciones en las entidades fusionadas (C y D) y el 43,31% de G han sido adquiridas a entidades que forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (las entidades A y F), por lo que no se considera cumplido el requisito previsto en el apartado b) del artículo 89.3 del TRLIS, por lo tanto, la diferencia de fusión solo tendrá efectos fiscales si se prueba que responde a una depreciación irreversible, en los términos anteriormente señalados.

Por otra parte, la participación en G, que fue adquirida a la entidad vinculada A (56,69%), que a su vez la adquirió a la entidad no residente, no tendrá efectos fiscales al no cumplir con el requisito previsto en el artículo 89.3.a) del TRLIS, salvo por la parte en que pueda probarse la tributación en E.

Asimismo, tal y como manifiesta el escrito de la consulta, parte de la diferencia entre los fondos propios y el valor de adquisición de las entidades C, D y G se imputa a un inmovilizado intangible de vida útil definida y parte a fondo de comercio.

Respecto a la parte de aquella diferencia imputada al inmovilizado intangible de vida útil definida, deberá probarse que la amortización se corresponde con un deterioro irreversible.

Asimismo, la diferencia imputable al fondo de comercio será finalmente deducible si se prueba el deterioro irreversible.

Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha establecido en su artículo 1.Primero.Dos, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012, 2013, 2014 y 2015 que: “La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.