a) En relación con el cumplimiento de los requisitos del régimen especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) el artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, dispone que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”
Asimismo, las SOCIMI deben cumplir los siguientes requisitos:
- Inversión y origen de rentas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2009;
- Obligación de negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 11/2009;
- Carácter nominativo de las acciones (artículo 4 de la Ley 11/2009);
- Capital social mínimo de 5 millones de euros y denominación (SOCIMI) (artículo 5 de la Ley 11/2009);
- Política de distribución de resultados que se ajuste a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 11/2009.
A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”
No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aun cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones de la sociedad. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.
Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y denominación; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
Asimismo, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009. No obstante lo anterior, el artículo 13 de la Ley 11/2009 dispone que, en caso de incumplimiento del citado requisito, si se repone la causa que determinó el incumplimiento en el ejercicio siguiente, no se pierde la aplicación del régimen fiscal especial, al haberse subsanado el incumplimiento que determinaría la inaplicación del régimen.
En el caso concreto planteado, la entidad Y optó, en el ejercicio 2013, por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009 en virtud del artículo 2.1.a) de dicha Ley, no encontrándose cotizada en un mercado regulado en ese momento. Posteriormente, en el ejercicio 2015, la entidad Y pasará a estar íntegramente participada por X, entidad no residente asimilada a las SOCIMI.
El hecho de que la entidad Y optara por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, en virtud del artículo 2.1.a) de dicha Ley, no impediría la aplicación de dicho régimen en virtud del artículo 2.1.c) del mismo texto, siempre que la mencionada adquisición por parte de X, entidad no residente asimilada a las SOCIMI, se hubiera producido en el ejercicio siguiente, en los términos del artículo 13 de la Ley 11/2009.
No obstante, como en el presente caso la causa de incumplimiento no se repone en el siguiente ejercicio, ni las acciones de la entidad Y se negocian en un mercado regulado en el plazo de dos años desde la opción por el régimen especial, se producirán los efectos de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009. Así, tal y como establece la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, el incumplimiento de los requisitos supondrá que la entidad pase a tributar por el régimen general a partir del período impositivo en que se manifieste el incumplimiento. Adicionalmente, deberá ingresar, junto con la cuota de dicho período impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los períodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
b) Si Y renunciara al régimen de SOCIMI antes de que se cumplieran dos años desde la fecha de la opción por dicho régimen y voluntariamente realizara su situación tributaria del período 2013 y, en su caso, 2014, si podría optar de nuevo por el régimen SOCIMI o si aplicaría la limitación de tres años para optar de nuevo por el régimen.
Tal y como se ha señalado con anterioridad, los requisitos no esenciales, no tienen que cumplirse, con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial, y podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
En este caso concreto, dentro del plazo de dos años, la sociedad pretende renunciar al régimen fiscal especial, porque previsiblemente considera que no va a cumplir los requisitos que determinen su aplicación. Esta renuncia determinará regularizar la situación tributaria existente en todos aquellos períodos impositivos en que haya aplicado el régimen fiscal especial de SOCIMI, porque no tendría derecho a su aplicación, en la medida en que ha incumplido los requisitos necesarios para ello.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 11/2009:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
(…)
d) La renuncia a la aplicación de este régimen fiscal especial.
(…)
La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”
Procede plantear, este caso, si resulta de aplicación la limitación a la aplicación del régimen de SOCIMI durante el plazo de 3 años desde la conclusión del período impositivo en que fue de aplicación. No obstante, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, la entidad no habría aplicado el régimen de SOCIMI en ningún período impositivo al haber regularizado su situación tributaria de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria primera y haber tributado bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, no habrá existido ningún período impositivo en que habría tributado bajo el régimen de SOCIMI, por lo que no resultará de aplicación dicha limitación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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