El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la entidad A (entidad absorbente) socio único de las entidades B, C y D (entidades absorbidas). Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la absorción de las entidades B, C y D por parte de la entidad A, es necesario hacer referencia al apartado 1 del artículo 82 de la LIS que establece:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente A participa en el 100% del capital social de las entidades absorbidas B, C y D, no se integrará renta alguna en la base imponible de la entidad consultante A como consecuencia de la anulación de la participación en B, C y D.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Por último, en relación con la subrogación de la entidad absorbente en los derechos y obligaciones de la entidad absorbida C, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos. Esta subrogación afecta, entre otras situaciones, a los ajustes positivos o negativos, practicados en base, pendientes de revertir, a las deducciones en cuota o a la compensación de bases imponibles negativas.
En el caso concreto planteado, dichas bases imponibles negativas pendientes de aplicar, se generaron con arreglo a la normativa foral, y se aplicarán en el seno de una entidad sujeta a la normativa común.
Llegado este punto, debemos referirnos a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Dado que el Concierto Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, debemos acudir a él para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa –en este caso la norma foral del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya - pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-.
El Concierto Económico con el País Vasco no recoge régimen transitorio alguno. Por lo tanto, es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.
Dicho criterio ha quedado definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución lo siguiente:
“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.
Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento.
Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le "subvenciona" dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, "sobre el significado del principio de seguridad jurídica(...)también hemos señalado que dicho principio (...)protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente" (STC 182/1997, de28 de octubre); "el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior " (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).
La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.
(…)
(…) las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio.
De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión.”
En este punto, debe traerse a colación la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando, de forma reiterada desde 2021, que la compensación de BINS es un derecho, no una opción tributaria.
Así, su reciente sentencia, núm. 428/2023, de 30 de marzo de 2023, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala lo siguiente:
“Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica (art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.”
Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación y generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, y deberá continuar revirtiendo los ajustes positivos o negativos correspondientes a diferencias temporarias que dieron lugar al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, practicados en periodos impositivos en los que la consultante estaba sometida a normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento.
Y todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación fiscal, por parte de los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 19 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral de nacimiento.
Por último, en cuanto a facultades de comprobación se refiere, debe recordarse que el “derecho” a la compensación tal y como lo configura el Tribunal Supremo, se determina en la correspondiente autoliquidación y, dentro del período regulado por la norma, el obligado tributario puede ejercitarlo o no hacerlo (en función de la normativa tributaria). En consecuencia, tanto cuando se ejercite como cuando esté pendiente de su ejercicio, el derecho forma parte de la obligación tributaria en la que se incluye el mismo, obligación tributaria que puede ser objeto de comprobación y de liquidación en los plazos establecidos en la norma.
No se puede obviar que el “derecho” se genera cuando se cumplen los requisitos materiales que exige la norma y, se determina, en principio, a través de la propia autoliquidación tributaria por el contribuyente, sin perjuicio de que también pueda ser determinado, en su caso, por la Administración tributaria vía liquidación.
En este sentido, el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), reconoce que la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Igualmente se especifica que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Los datos y elementos de hecho consignados en dichas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 119 de la LGT dispone que “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.”.
Adicionalmente, el artículo 66 bis.2 de la LGT reconoce que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
Por último, la LGT también reconoce, en su artículo 115, que las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria podrán ejercerse, aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a), siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa, en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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