Impuesto de sociedades - V2036-23 - 12/07/2023

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. En primer lugar, se plantea si en virtud de la disposición transitoria decimotercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la entidad consultante puede aplicar la libertad de amortización, a partir del ejercicio 2023, sobre las inversiones realizadas en la planta de regasificación en el período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de marzo de 2012, por la entidad X.

Con carácter previo, debe señalarse que la entidad X, entidad que llevó a cabo las inversiones en la planta de regasificación objeto de la presente consulta, aportó dicha planta, como parte integrante de una rama de actividad (actividad de transporte de gas), en favor de la sociedad consultante, en mayo de 2012.

La presente consulta parte de la consideración de que la referida operación de reestructuración se llevó a cabo al amparo del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar.

Por tanto, por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente se subrogó, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (X) imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.

Una vez sentado lo anterior, debe traerse a colación lo dispuesto en la disposición transitoria decimotercera, apartado segundo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (en adelante, LIS), en virtud de la cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.”

De conformidad con lo anterior, la disposición adicional undécima del TRLIS, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, establecía lo siguiente:

“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”

Posteriormente, la redacción dada a la citada disposición adicional undécima del TRLIS, mediante el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, dispuso lo siguiente:

“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.

5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010 antes transcrito, cabe distinguir dos posibles situaciones:

-Que se trate de elementos nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

- Que se trate de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. En estos casos, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 a 2015 (en relación a los periodos impositivos 2009 a 2010 se requerirá el requisito del mantenimiento de empleo).

En el presente caso, se construyó una nueva planta de regasificación, cuya construcción se llevó a cabo entre los años 2009 a 2012, por la sociedad X, por lo que la libertad de amortización podría aplicarse, en sede de la sociedad consultante (por aplicación del principio de subrogación del artículo 90 TRLIS) respecto de la inversión en curso realizada en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de marzo de 2012 (vid. disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS).

El precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material” tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, atendiendo al modelo normal de Balance, recogido en la Tercera Parte del PGC, dentro del “Inmovilizado material” consta el “Inmovilizado en curso y anticipos”.

De conformidad con los datos que se derivan de la presente consulta la planta de regasificación ha sido correctamente registrada como “inmovilizado material en curso” con arreglo a los criterios contables establecidos en el PGC.

Cumplidos los requisitos señalados, el ejercicio de la libertad de amortización se realizará una vez que los activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo al cual imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute. Lo anterior requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo que exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto, a partir de este momento, el activo puede amortizarse.

En el presente caso, en el año 2012 y al tiempo de finalizar la construcción de la planta, ésta fue decretada en hibernación mediante la disposición transitoria tercera del Real Decreto-ley 13/2012, de 30 de marzo, al considerarse que el sistema gasista español de aquel entonces contaba con capacidad de almacenamiento suficiente para su sustento. Por tanto, este elemento no ha podido estar en condiciones de entrar en funcionamiento temporalmente.

De conformidad con lo anterior, el ejercicio de la libertad de amortización podrá efectuarse una vez que las inversiones en elementos nuevos sean susceptibles de ser amortizadas, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo al que imputar la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, lo cual requiere que el activo esté en disposición de depreciarse y por ende, que esté “en condiciones de funcionamiento”, por cuanto a partir de ese momento el activo podrá amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento del mismo.

En consecuencia, en el presente caso, esta circunstancia concurrirá a partir del segundo trimestre de 2023, fecha en la que la entidad consultante espera recibir el último de los permisos administrativos para comenzar la operación de puesta en marcha de la planta, pudiendo a partir de ese momento ejercitar el derecho a la libertad de amortización sobre las inversiones realizadas en la planta de regasificación entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de marzo de 2012, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en la ya reproducida disposición adicional undécima del TRLIS (en relación a los periodos impositivos 2009 a 2010, se requerirá el requisito del mantenimiento de empleo).

No obstante, en el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que no será ella si no la nueva sociedad Y, a la que posteriormente se hará referencia, la que, una vez recibida la aportación no dineraria especial, procederá a aplicar la libertad de amortización respecto de la misma. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la aportación no dineraria de la planta se realizará, con carácter casi inmediato, una vez iniciada la explotación comercial de la misma, por parte de la entidad consultante, en los meses de septiembre y octubre de 2023.

2. En segundo lugar, se plantea si la entidad consultante puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal, al aportar la planta de regasificación y demás elementos materiales y humanos necesarios para su funcionamiento, en favor de la sociedad Y, en los términos previstos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En tal supuesto, se plantea si el beneficio fiscal consistente en aplicar la libertad de amortización sobre la planta de regasificación se trasladaría a la sociedad beneficiaria de la aportación y, a su vez, si le correspondería a esta última entidad cumplir con el requisito de mantenimiento de plantilla. Por último, se plantea cuál debe ser la plantilla que debe tomarse como referencia a efectos de determinar el cumplimiento del requisito del mantenimiento de plantilla.

El Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)”.

En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Por tanto, en la medida en que en el supuesto concreto analizado se cumplen los requisitos previamente mencionados (la sociedad X participará al 100% en la sociedad de nueva creación beneficiaria), la operación de aportación no dineraria de la planta, podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).”

En relación a la subrogación por parte de la sociedad adquirente Y en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente, hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias. Así:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

(…)’’.

Por tanto, la aplicación del mencionado precepto, determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.

En este sentido, en relación con el requisito de la plantilla, la disposición adicional undécima del TRLIS exige para los ejercicios 2009 y 2010, que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.

En cuanto al requisito mencionado del incremento de plantilla y su mantenimiento, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 84 de la LIS, deberá tenerse en consideración tanto la plantilla de la consultante como la de la sociedad beneficiaria que se corresponda con los empleados afectos a al funcionamiento de la Planta objeto de aportación, procedentes de la consultante, con independencia de que a partir de la realización de la aportación no dineraria especial la plantilla de referencia se compute en dos entidades diferentes. Así, lo ha manifestado este Centro Directivo entre otras, en su consulta V0712-12.

En efecto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos respecto de la plantilla y de su mantenimiento, no se perderá el derecho a la libertad de amortización aplicada, para lo cual, deberá tenerse en cuenta, por tanto, la situación de las plantillas, tanto en la sociedad que transmite (consultante) como en la sociedad adquirente (sociedad Y) que se correspondan con las personas transferidas conjuntamente con la planta de regasificación, en los términos anteriormente señalados.

3. En tercer lugar, se plantea si el cómputo del requisito de mantenimiento del empleo exigido por el Real Decreto Ley 6/2010 se realizará a nivel individual y no a nivel del grupo fiscal.

Siguiendo lo manifestado por la consultante, será la sociedad Y quien aplique la libertad de amortización respecto de la planta de regasificación, al subrogarse en la posición que ocupa la sociedad consultante, en los términos previstos en la disposición adicional undécima del ya derogado TRLIS, por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimotercera de la LIS.

La disposición transitoria decimotercera de la LIS, previamente transcrita, señala que los contribuyentes que hubieran realizado inversiones entre 1 de enero de 2009 y 31 de marzo de 2012, y tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones establecidas en dicha disposición adicional. Asimismo, en virtud del principio de subrogación, la entidad adquirente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.

Por tanto, dado que la sociedad Y será quien aplique la libertad de amortización respecto de la planta de regasificación, construida por la sociedad X, y aportada por la entidad consultante mediante una operación de aportación no dineraria especial, acogida al régimen de neutralidad fiscal, la sociedad beneficiaria (Y) se subrogará en el derecho de la sociedad consultante a amortizar libremente la referida planta de regasificación, en las condiciones previstas en la disposición adicional undécima del TRLIS, por lo que, dado que la base imponible del grupo fiscal, en los términos previstos en el entonces vigente TRLIS, está conformada, entre otros componentes, por la suma de las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo, y dado que la aplicación de la libertad de amortización sólo se puede realizar a nivel individual, mediante la práctica del correspondiente ajuste extracontable negativo al resultado contable, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo fiscal. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual, y el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual y ello pese a que la entidad consultante y la sociedad Y formen parte de un grupo fiscal.

4. Finalmente, se plantea, en relación con las obligaciones de información previstas en el artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si la entidad consultante tendría que cumplir con alguna obligación de información en la memoria de sus cuentas anuales distinta de la prevista en el artículo 86.2 de la Ley del Impuesto, o si estaría adicionalmente obligada a comunicar algún tipo de información específica a la entidad adquirente de cara a la aplicación de la libertad de amortización en sede de esta última.

En relación a las obligaciones contables y registrales derivadas de la operación de restructuración se deberá cumplir con lo señalado de forma particular en el artículo 86 de la LIS que dispone lo siguiente:

‘’1. La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 77.2 de esta Ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en la letra d):

a) Período impositivo en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos.

b) Último balance cerrado por la entidad transmitente.

c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como las correcciones valorativas constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.

d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 84 de esta Ley.

A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente.

2. Los socios personas jurídicas deberán mencionar en la memoria anual los siguientes datos:

a) Valor contable y fiscal de los valores entregados.

b) Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos.

3. Las menciones establecidas en los apartados anteriores deberán realizarse mientras permanezcan en el inventario los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad transmitente.

La entidad adquirente podrá optar, con referencia a la segunda y posteriores memorias anuales, por incluir la mera indicación de que dichas menciones figuran en la primera memoria anual aprobada tras la operación, que deberá ser conservada mientras concurra la circunstancia a la que se refiere el párrafo anterior.

4. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los apartados anteriores tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros 4 años en que no se incluya la información, y de 5.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 5 por ciento del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria’’.

Por último, respecto a la aplicación del régimen fiscal de neutralidad, el artículo 89.1 de la LIS establece:

‘’1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

(…)

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información’’.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Tercero.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta se va a transmitir una planta de regasificación dando lugar a la siguiente transmisión de activos y derechos:

- Todos los activos, equipo, maquinaria e instalaciones asociados a la planta de regasificación.

- Los recursos humanos necesarios para el mantener el funcionamiento de dicha planta.

- Los contratos comerciales vinculados al suministro y operatividad de la planta.

No obstante, no serán objeto de transmisión aquellos contratos que afecten de forma general al grupo mercantil al que pertenece la consultante o que por razones comerciales o legales no puedan ser objeto de su transmisión autónoma si bien en estos casos, la entidad consultante (o la entidad del grupo correspondiente) prestará dichos servicios a la sociedad coparticipada adquirente.

En este sentido, tampoco se transmitirá el personal asociado a los servicios logístico-comerciales encargados de coordinar la logística entre los buques y la actividad de regasificación toda vez que, al tratarse de un servicio común a todas las plantas de regasificación de la consultante, por su estructura orgánica, no permite su traspaso autónomo, en exclusiva, a una planta determinada.

Así, por lo que respecta a estas dos últimas circunstancias puestas de manifiesto, cabe destacar que es criterio reiterado de este Centro directivo el considerar que no supone un obstáculo para aplicar el supuesto no sujeción el hecho de que no se transmita todo el personal (entre otras, contestación vinculante de 9 de marzo de 2021, número V0533-21, donde no se transmitía parte del equipo de dirección y del de administración), en la medida que, junto con los demás activos transmitidos, se hayan cedido los medios humanos (personal encargado de la actividad empresarial) y materiales necesarios para considerar que se transmite una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma.

En este mismo sentido, se ha pronunciado este Centro directivo en relación con la no transmisión de los denominados contratos indivisibles como, por ejemplo, los relativos a los servicios generales de la actividad (contestación vinculante de 14 de noviembre de 2022, número V2352-22) y como parece que ocurre en el supuesto objeto de consulta en relación con los contratos que afectan al grupo mercantil de forma general así como a la actividad logística-comercial que es común a todas las plantas de regasificación y que, por tanto, no pueden ser objeto de transmisión autónoma en exclusiva a una determinada entidad del grupo.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos a los que se refiere la consulta se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.