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Impuesto de sociedades - V2071-15 - 02/07/2015

Número de consulta: 
V2071-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
02/07/2015
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y 89.2.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad H se constituyó como sociedad Holding de un grupo empresarial cuya actividad consiste en la gestión y dirección de las participaciones poseídas en una serie de filiales que desarrollan su actividad en diversos sectores empresariales. A comienzos del año 2008 las actividades realizadas por las filiales de H eran las siguientes:-La actividad industrial relacionada con el mundo del descanso, a través de las entidades A y B y las filiales de ésta, siendo H titular del 45% y del 100% del capital social de aquellas, respectivamente.-La actividad relacionada con el sector inmobiliario, a través de las entidades íntegramente participadas por H. Las entidades C,D y E, así como a través de G y J respecto de las cuales la entidad H mantenía una participación del 50%. Por otra parte, las sociedades K y L se dedicaban al desarrollo de la actividad inmobiliaria en Alemania.-Finalmente, el Grupo empresarial era titular del 20% del capital social de las sociedades M y N, que integraban el sector diversificación (ropa y artículos deportivos).La entidad H estaba participada directa o indirectamente por los miembros de diversos Grupos familiares.-La familia 1 poseía un 25,03% del capital social a través de una entidad.-La familia 2 poseía un 26,32% del capital social de H a través de otra sociedad.-La familia 3 poseía directamente el 25,03% del capital social.-El 23,62% restante del capital social pertenecía a otros grupos familiares que contaban con participaciones minoritarias, poseídas, en ocasiones directamente por personas físicas, y en otras, a través de diversas sociedades.Consecuentemente, el grupo empresarial desarrollaba tres actividades económicas diferenciadas: la actividad industrial, la inmobiliaria y la actividad denominada de diversificación.En cualquiera de los casos, la participación más importante del Grupo era la que mantenía en la entidad B, que constituía más del 53,7% de sus participaciones en empresas del grupo y asociadas que desarrollaban la actividad industrial. A esto debe añadirse la actividad industrial realizada a través de A, entidad dedicada a la fabricación de espumas flexibles de poliuretano sobre la que la entidad H mantenía una participación del 45% y única sociedad industrial que no estaba directamente participada por B.En el marco de un proceso de reestructuración del Grupo con el objeto de separar la actividad industrial del resto, la entidad H procedió en abril de 2010 a la venta directa de su participación en A a B por su valor de mercado. Como consecuencia de dicha transmisión la entidad H obtuvo una plusvalía que fue integrada en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010. Por otra parte, se efectuó una escisión de cartera en virtud de la cual la entidad H transmitió a una entidad de nueva creación B2 la participación del 100% del capital social que la entidad H tenía en B, conservando la entidad holding la totalidad de participaciones del resto de sociedades del grupo.En marzo de 2011, con la entrada de un nuevo inversor financiero, los socios de H, varios fondos y B suscribieron un contrato "contrato de inversión y socios en relación con la entidad H en virtud del cual se regularon los términos y condiciones en que los Fondos aportaría capital para financiar, fundamentalmente la expansión internacional y el desarrollo del actual negocio del Grupo B., con vistas a la creación de valor para los accionistas de dicho Grupo. En virtud del cual, los Fondos se obligaban una vez ejecutada por H la operación de escisión descrita, a suscribir y desembolsar un aumento de capital en la sociedad beneficiaria de la escisión B2.Posteriormente, en mayo de 2011, la entidad H otorgó escritura de escisión parcial, reducción de capital, constitución de sociedad, en virtud de la cual la entidad H segregó de su patrimonio la participación en B y la transmisión a la sociedad B2.En el año 2013, la entidad B2 adquirió un grupo industrial americano X. En la actualidad se plantea continuar con el proceso de reestructuración empresarial realizando una fusión inversa en virtud de la cual la entidad B absorbería a su accionista único B2.Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:-Ahorro de costes registrales, administrativos, de gestión y operativos, y culminar el proceso de reestructuración iniciado cuatro años atrás, siendo los motivos económicos de la misma simplificar la estructura societaria del grupo mediante la concentración de empresas, lo que permitirá reducir costes operativos.-Evitar impactos negativos que se pudieran derivar de la realización de una fusión inversa sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por la filial ya que los contratos suscritos con proveedores y los contratos suscritos con entidades financieras podrían verse afectados en la medida en que, si se realizase la fusión impropia inicialmente planteada sería necesario proceder a revisar las condiciones de dichos contratos, cambiar las referencias a la entidad contratante y gestionar cualquier incidencia de dicho cambio en los términos que definen dichos contratos con el consiguiente coste de gestión.-Seguir asociando los productos que constituyen el objeto de la actividad del grupo cuya entidad dominante es B2 a la marca de su filial B.-La entidad B tiene acreditadas bases imponibles negativas pendientes de compensación que proceden de ejercicios anteriores a la tributación de B en el régimen de consolidación fiscal como dependiente de H. Desde el ejercicio 2011, la entidad B y sus filiales han venido tributando en el Impuesto sobre Sociedades como entidades dependientes en el Grupo de Consolidación fiscal de H.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.</p>
Contestación completa: 

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Se plantea la realización de una operación de fusión inversa en virtud de la cual la entidad B absorberá a la entidad B2.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 76 de la LIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de ahorrar costes registrales, administrativos, de gestión y operativos, y culminar el proceso de reestructuración iniciado cuatro años atrás, siendo los motivos económicos de la misma simplificar la estructura societaria del grupo mediante la concentración de empresas, lo que permitirá reducir costes operativos, evitar impactos negativos que se pudieran derivar de la realización de una fusión inversa sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por la filial ya que los contratos suscritos con proveedores y los contratos suscritos con entidades financieras podrían verse afectados en la medida en que, si se realizase la fusión impropia inicialmente planteada sería necesario proceder a revisar las condiciones de dichos contratos, cambiar las referencias a la entidad contratante y gestionar cualquier incidencia de dicho cambio en los términos que definen dichos contratos con el consiguiente coste de gestión y seguir asociando los productos que constituyen el objeto de la actividad del grupo cuya entidad dominante es B2 a la marca de su filial B. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que se trata de una entidad operativa y la absorbida es una entidad holding cuya fusión no favorece una mayor compensación de las bases imponibles negativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, existentes en sede de la sociedad absorbente.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.