El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En primer lugar, en relación a la aportación de rama de actividad por parte de personas físicas, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte de las consultantes todos los elementos integrantes de la rama de actividad de comercio al por menor de carnes y derivados cárnicos, actividad desarrollada de forma independiente por cada uno de los consultantes.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido por los consultantes determine la existencia de una explotación económica en sede de las personas físicas transmitentes, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que esta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por otra parte, en relación a la aportación no dineraria del inmueble perteneciente a la sociedad de gananciales, en el que una de las personas físicas desarrolla la actividad económica de comercio al por menor de carnes y derivados cárnicos, en la medida en que los aportantes son residentes en territorio español, que la entidad que recibiría la aportación sería una sociedad residente en territorio español, que una vez realizada la aportación los consultantes participarían en los fondos propios de la correspondiente entidad en al menos el 5% y que dicho elemento se encontrara afecto a una actividad económica que lleve su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
.- Unificar en una única entidad la actividad de comercio al por menor de carnes y derivados que hasta ahora venían desarrollando las dos persona físicas por separado, con objeto de centralizar el proceso productivo, simplificar la gestión y racionalizar la estructura de la actividad.
.- Unificar al dirección y gestión de las actividades, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales.
.- Simplificar y unificar las actividades, consiguiendo así una mejora de la gestión de la actividad, una simplificación de la gestión administrativa, del cumplimiento de las obligaciones fiscales, administrativas etcétera, con el consiguiente ahorro de costes.
.- Conseguir una reducción de costes, optimizando los recursos, al unir sus estructuras productivas, comerciales, de gestión y administración.
.- Unificar los medios materiales y humanos y conseguir así una mayor eficacia y aprovechamiento de los mismos en el desarrollo de la actividad.
.- Obtener u a actividad más consolidada, mejorando la capacidad comercial y la imagen frente a terceros. Entre otros, frente a las entidades financieras, lo que mejoraría la capacidad para la obtención de financiación.
.- Separar el patrimonio empresarial del familiar, con objeto de limitar la responsabilidad personal.
.- Reestructurar la situación empresarial para facilitar el día de mañana el relevo generacional y la sucesión y mantenimiento del negocio familiar.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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