Impuesto de sociedades - V2277-15 - 20/07/2015

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la primera y segunda operaciones planteadas en el escrito de consulta, la escisión total de las sociedades A, B y C, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, las operaciones descritas son operaciones de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a las operaciones de escisión total proyectadas podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En relación con la tercera y cuarta operaciones planteadas en el escrito de consulta, la aportación por el grupo familiar, en favor de la sociedad D de sus participaciones en Holding Inmobiliaria Intermedia, y en favor de Holding Operativa, de sus participaciones en las sociedades Nueva A, Nueva B, Nueva C, E, F, G, y H, el artículo el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

Por lo tanto, en la medida en que la sociedad beneficiaria (sociedad D) adquiera participaciones en el capital social de otra (sociedad Holding Inmobiliaria Intermedia) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y concurran las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la tercera operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

A su vez, en la medida en que la sociedad beneficiaria (sociedad Holding Operativa) adquiera participaciones en el capital social de otras (sociedades Nueva A, Nueva B, Nueva C, E, F, G y H) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la cuarta operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación con la quinta operación planteada en el escrito de consulta, la aportación por la persona física PF1, en favor de la sociedad Holding Operativa de sus participaciones en la sociedad I (un 48% de participación), el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas, ni tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la persona física PF1 aportante participará en más de un 5%, sin perjuicio de que con anterioridad a la aportación ya participará en más de un 5%, por lo que se cumpliría el requisito previsto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS.

Adicionalmente, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física aportará a una sociedad I residente en territorio español, una participación representativa de más del 5% de los fondos propios de la sociedad I poseída de manera ininterrumpida durante más de un año, siendo dicha sociedad una sociedad holding que, según se manifiesta, parece cumplir los requisitos establecidos en el número 1.º de la letra c) del artículo 87.1 de la LIS, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con el objetivo de alcanzar una estructura organizativa más racional que permita aumentar su eficiencia económica, mediante la separación de actividades muy diferenciadas y facilitar la futura sucesión del grupo. En concreto, se persigue separar la actividad inmobiliaria del resto de negocios del grupo, relacionados con los vehículos, y aglutinar en dos sociedades holding la totalidad de participaciones dedicadas a ambas actividades, respectivamente, lo cual permite ventajas económicas tales como el incremento notable de la imagen del grupo frente a terceros por tipología de negocio, posibilitando un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc.; desafectar el patrimonio inmobiliario del riesgo de negocio; facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características de cada sector (vehículos, inmobiliario y vinícola); optimizar los recursos financieros, facilitado la posibilidad de acometer nuevas inversiones afectas a cada grupo de actividades, desde cada una de las sociedades holding; facilitar procesos de concentración empresarial; permitir que cada uno de los sectores (vehículos e inmobiliario) pueda tributar bajo el régimen de grupos de sociedades, siendo cada una de las sociedades holding dominante de cada grupo; facilitar la futura sucesión generacional en el grupo familiar, simplificando el relevo generacional futuro y garantizando la continuidad del grupo empresarial. El hecho de que algunas de las sociedades del grupo tienen créditos fiscales pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, teniendo en cuenta que, según se manifiesta en el escrito de consulta, tras las operaciones planteadas, dichos créditos fiscales se mantendrán en las mismas sociedades que los han generado, o en las sociedades que vayan a desarrollar las actividades que dieron lugar a esos créditos fiscales. En conclusión, los motivos alegados se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

No obstante, posteriormente a la realización de estas operaciones, PF1 se plantea realizar donaciones de parte de su participación en el capital social de Holding Operativa y de la sociedad D (sociedad holding de las sociedades inmobiliarias) a cada uno de sus hijos, con el objetivo de que estos incrementen su participación en el grupo y de que todos posean los mismos porcentajes de participación en cada una de las sociedades que actúen como holding.

Si bien en parte, la posterior donación de participaciones de Holding Operativa y de la sociedad D por parte de PF1 a sus hijos con el objetivo de que todos posean los mismos porcentajes de participación en cada una de las sociedades que actúen como holding, no afectaría a la calificación de los motivos como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, sí puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total de la sociedad C planteada. La operación de escisión proyectada, seguida de una posterior donación inter-socios de parte de las acciones de las entidades beneficiarias, produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS.

En el presente caso, tal y como se desprende del escrito de la consulta, los elementos transmitidos en la escisión total de la sociedad C no parecen constituir tres ramas de actividad diferenciadas. En particular, y sin entrar a analizar los restantes, el primero de los bloques patrimoniales transmitidos está constituido por participaciones mayoritarias en diversas sociedades. Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso pueden conformar una rama de actividad diferenciada, puesto que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica. Por lo tanto, la concatenación de una escisión total proporcional y posterior donación inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera concatenada, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En cualquier caso, y dado que la presente consulta plantea la realización de un conjunto de operaciones de reestructuración, ha de tenerse en cuenta que la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.