• English
  • Español

Impuesto de sociedades - V2578-23 - 26/09/2023

Número de consulta: 
V2578-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
26/09/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, 84
Descripción de hechos: 
<p>La Entidad A es una entidad participada directamente por tres socios personas físicas, PF1 con un 50% del capital social, PF2 con un 48% y PF3 con un 2%.El órgano de gobierno de esta entidad es el de dos administradores solidarios, que ejercen actualmente los dos socios PF1 y PF2.La entidad A tiene como actividad económica principal la consultoría y asesoría de procesos de negocios, financiera, tecnológica y estratégica a empresas y particulares, servicios outsorcing, organización y gestión de eventos sociales y deportivos, y comercio electrónico tanto a particulares como a empresas, contando, para ello, con la estructura organizativa necesaria y apropiada de elementos y medios materiales y humanos.Por otro lado, los mismos tres socios, PF1, PF2 y PF3 de la entidad A, son también socios de otra entidad mercantil, la entidad B, ostentando cada uno de ellos participaciones directas representativas del capital social de esta última referida sociedad del 50%, 48% y 2% (por ese mismo orden).Así pues, puede observarse que las entidades A y B se encuentran participadas por parte de los mismos tres socios y exactamente en idéntica proporción.El órgano de gobierno de la entidad B es el de un administrador único, cargo que desempeña el socio persona física PF1 de forma efectiva en la actualidad.La actividad económica que desarrolla la entidad B consiste en "inversiones financieras en todo tipo de entidades", y subsidiariamente en "inversiones de carácter o índole inmobiliario", no disponiendo la misma para ello de una estructura organizativa de medios materiales y/o humanos.A su vez, cabe resaltar que la entidad A ha efectuado diferentes préstamos de dinero a favor de la entidad B en distintos momentos temporales, todos ellos con la finalidad de que esta última entidad pudiera disponer de capacidad y solvencia económica suficientes para poder acometer determinadas inversiones financieras a las que ésta dedica su objeto social.En este sentido, téngase en cuenta que todos los referidos préstamos han sido debidamente documentados mediante contratos de carácter privado. Como inciso, hay que destacar que en la actualidad se pretende formalizar tales contratos privados de préstamo entre las dos compañías, procediéndose a liquidar tales operaciones financieras según corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, ITP-AJD) ante la Hacienda Pública autonómica competente.A mayor abundamiento, interesa resaltar que la entidad B se encuentra en la actualidad en una delicada situación económico-patrimonial y financiera, que desde hace tiempo le impide poder hacer frente a los préstamos de dinero concedidos por parte de la entidad A; esto es, puede afirmarse que la entidad B se encuentra actualmente en situación de insolvencia.La situación por la que atraviesa la entidad B se ha producido como consecuencia de los resultados negativos (pérdidas) que se han ido generando con ocasión de la transmisión de diversas inversiones financieras.Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la entidad B ha incurrido en pérdidas (contables y fiscales) de forma continuada desde el ejercicio 2015, de tal forma que a fecha de cierre del ejercicio 2021 se encuentra en causa automática de disolución a efectos mercantiles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), y ello a pesar de lo establecido con carácter excepcional en el Real Decreto-Ley 27/2021, de 23 de noviembre, por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación, como consecuencia de la crisis del COVID-19.A la vista de todo lo expuesto, resulta de gran importancia adoptar medidas encaminadas a subsanar y sanear la situación por la que atraviesa la entidad B, que evidentemente afecta también al ámbito económico-financiero y patrimonial de la entidad A, planteándose una estructura jurídica y organizativa más apropiada, lógica y razonable.Por estas y por otras razones económicas, se proyecta realizar una operación de fusión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, con acogimiento de la misma al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que se contempla en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Por todo ello, la entidad A prevé absorber a la entidad B, con el fin, a grandes rasgos, de unificar ambos patrimonios empresariales, sanear la situación económico-financiera y patrimonial en que se encuentra la entidad B, evitar la duplicidad de costes administrativos, de gestión (contable y fiscal) y de gastos en general, simplificar notablemente la estructura actual, etc.En efecto, los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión descrita son los que se detallan a continuación:- Racionalizar y simplificar el patrimonio empresarial a fin de conseguir una estructura jurídica y organizativa más ordenada, adecuando la situación jurídica a la realidad económica y funcional actual de ambas entidades.- Evitar la inminente causa automática de disolución a efectos mercantiles a tenor de lo dispuesto en el artículo 363.1.e) del TRLSC, que formalmente se pondrá de manifiesto en el caso de la entidad B cuando transcurra el plazo de prórroga extraordinario previsto en el Real Decreto-Ley 27/2021, de 23 de noviembre, por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación.- Optimizar y mejorar la estructura económico-financiera actual de las dos entidades, lo que a su vez supondría:-Sanear la situación de insolvencia actual de la entidad B, que le impide poder reintegrar o cancelar los préstamos de dinero materializados a su favor por parte de la entidad A.-Suprimir los diversos contratos de préstamo y las operaciones continuas de asistencia financiera existentes entre las dos entidades, dado que pueden tener el carácter de operaciones vinculadas, y principalmente considerando que las mismas no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico, sino todo lo contrario, esto es, suponen un agravamiento de la situación económico-financiera y patrimonial de las dos referidas entidades (tanto prestamista como prestataria).-Reequilibrar, optimizar y fortalecer la situación económico-financiera y patrimonial actual de la entidad A, que se ha visto agravada ante la imposibilidad de hacer efectivos los derechos de crédito que ostenta frente a la entidad B.- Conseguir un ahorro económico anual como consecuencia de la supresión de los costes administrativos, de gestión, de mantenimiento contable, fiscal, mercantil y registral, así como de cualesquiera otros gastos que conlleva la estructura jurídica y organizativa actual.- Limitar las responsabilidades personales derivadas de la tenencia directa de las dos entidades en lo que se refiere a los propietarios (socios) de ambas mencionadas entidades.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la operación de fusión planteada y en aplicación de lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), por el que se regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado Miembro a otro de la Unión Europea, ¿puede acogerse al régimen especial previsto en los artículos 76 a 89 de la referida LIS?Si las bases imponibles negativas acreditadas y declaradas por parte de la entidad B podrán ser compensadas por parte de la entidad A.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción, mediante la cual la entidad A absorberá a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la operación de reestructuración planteada (fusión), tanto anteriores como simultaneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto los distintos motivos económicos esgrimidos por la consultante como la existencia de bases imponibles negativas en sede de la entidad absorbida.

Adicionalmente, por lo que respecta a la compensación, por parte de la entidad absorbente, de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida, siguiendo el criterio reiterado de este Centro Directivo entre otras, en su consulta V3347-20, resultará de aplicación el artículo 84 de la LIS en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”.

En el supuesto de que no resultara de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las bases imponibles negativas generadas por la sociedad B no podrán ser compensadas por la sociedad A, puesto que la subrogación en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida tan solo se produce en el ámbito del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.