Impuesto de sociedades - V2586-15 - 07/09/2015

1. El capítulo VII del título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, establece que:

“2. 1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

(…)

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera proporcional, mediante la cual la entidad B segregará y transmitirá las participaciones en la sociedad C (99%) a la entidad D.

Por tanto, dado que, en sede de la sociedad escindida, permanecerá una participación mayoritaria en el capital de E (100%) y dado que la participación segregada tiene también esta condición, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de: reorganizar la estructura actual, simplificándola, en aras a centralizar todo el negocio de construcción de Estados Unidos bajo un mismo perímetro societario; centralizar las funciones de control y disminución de costes contables, de gestión, administración y finanzas; fomento de una mayor eficiencia desde el punto de vista de consolidación e integración de bases en el propios subgrupo de D en Estados Unidos; contribuir a la mejora en la maximización de fondos y flujos de efectivo, a efectos de distribución de los dividendos hasta el accionista único; y, por último, desde el punto de vista del negocio conjunto y concretamente a nivel de cifras económicas del consolidado mercantil de D, se busca mejorar la solvencia económica y la capacidad financiera a efectos de ratios financieros requeridos en la mayoría de los concursos actuales de infraestructuras y reforzar la posición crediticia ante terceros o entidades financieras, a efectos de conseguir cualquier tipo de garantías y/ financiación a nivel local. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

2. En relación con la deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero, generado en la adquisición de C por parte de B, la disposición transitoria decimocuarta de la LIS dispone que:

“La deducción establecida en el apartado 5 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, continuará siendo de aplicación, en los términos allí establecidos, respecto de las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas hasta 21 de diciembre de 2007, así como las realizadas con una obligación irrevocable convenida hasta 21 de diciembre de 2007, de acuerdo con lo señalado en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011.

Asimismo, en el caso de adquisición de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en el referido apartado 5 del artículo 12 cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.”

Por su parte, el artículo 84.1 de la LIS prevé que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”

De acuerdo con lo anterior, en una operación de escisión financiera la entidad adquirente se subrogará en los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a las participaciones recibidas como consecuencia de la operación de reestructuración acogida al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por tanto, en el presente caso sería la entidad adquirente D la que se subrogaría en el derecho a aplicar el régimen previsto en el artículo 12.5 del TRLIS que correspondía a la entidad B como consecuencia de la adquisición de las participaciones de C. No obstante, al tratarse D de una entidad no residente en España ésta no podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 12.5 del TRLIS.

En consecuencia, la entidad consultante no podrá continuar aplicando el régimen del artículo 12.5 del TRLIS, puesto que en el régimen del capítulo VII del título VII no se prevé que los socios de las entidades escindidas se subroguen en los derechos y obligaciones tributarias que se refieren a los bienes transmitidos por la entidad escindida.

3. El apartado 1 del artículo 77 de la LIS, que regula el régimen fiscal de las rentas derivadas de las operaciones de reestructuración, dispone que:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

(…)”.

Por tanto, en el supuesto planteado en el escrito de la consulta no resultará de aplicación el régimen de diferimiento a las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en C a D, como consecuencia de la escisión financiera de B, puesto que la entidad adquirente (D) es residente en Estados Unidos, las participaciones transmitidas (C) no se encuentran situadas en el territorio español –C también es residente en Estados Unidos- y no quedarán afectas a un establecimiento permanente situado en territorio español.

No obstante, el artículo 21 de la LIS regula la exención para evitar la doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

(…)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

(…)

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

(…)

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) (…)

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)”.

Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que la participación en la entidad C cumpla los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS, la renta que se ponga de manifiesto en la transmisión de la participación, como consecuencia de la escisión parcial financiera, podrá quedar exenta en el Impuesto sobre Sociedades de B.

Por otra parte, el artículo 12.5 del TRLIS recoge una corrección de valor (como todas las reguladas en el artículo 12) si bien, a diferencia de otras correcciones de valor reguladas en dicho artículo, no requiere un registro contable, siendo independiente del mismo. Por tanto, a efectos fiscales debe minorar el valor de la participación.

En este sentido, resulta destacable lo establecido en la letra b) del artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), conforme al cual “cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera sido fiscalmente deducible, la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección” considerándose que dicha corrección incluía la computada por aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la medida en que tuvo efectos fiscales.

Asimismo, el apartado 1 de la disposición transitoria decimonovena de la LIS establece que:

“1. En el supuesto de transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el artículo 21 de esta Ley.”

De lo que cabe deducir que el artículo 12.5 del TRLIS determina un ajuste temporal en la base del Impuesto. Por tanto, cuando se transmitan las participaciones correspondientes a entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos mencionados anteriormente, la exención se aplicará sólo por aquella parte de renta que sea superior a la corrección valorativa prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, lo que en la práctica se traduce en una reversión fiscal de la mencionada corrección, dando lugar, por tanto, a la integración del importe de las correcciones valorativas realizadas en aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la base imponible del período impositivo en el que se transmitan las participaciones, mediante un ajuste positivo al resultado contable obtenido en la transmisión, por cuanto dicha corrección de valor no está reconocida en el valor contable de dicha participación.

Lo anterior supone que en el presente supuesto las rentas que afloren en la transmisión de las participaciones de C por parte de B, sólo quedarán exentas en el importe que exceda de las cantidades deducidas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS. Ello significa que con ocasión de la escisión financiera se produce la reversión del fondo de comercio financiero aplicado a este ese momento.

Por su parte, en la medida en la que a la operación de reestructuración le resulte de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, la entidad consultante valorará las participaciones de D, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían las participaciones en B, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.2 de la LIS.

Si con posterioridad, la entidad consultante transmitiera las participaciones de D recibidas como consecuencia de la operación de escisión, las rentas que se originaran podrían quedar exentas en los términos previstos en el artículo 21 de LIS, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.