El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Estos requisitos deben cumplirse individualmente en cada uno de los titulares de las participaciones que se aportan. Es decir, es cada uno de los aportantes el que ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5 por 100 del capital social de una entidad poseída durante más de un año, y recibir a cambio valores que representen, al menos, el 5 por 100 de la entidad beneficiaria de la aportación. De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que las aportaciones de valores de la entidad A, que realiza la persona física 1 cumplen los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS, por lo que, siempre que siempre que las participaciones que se aportan se han poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año, la sociedad que recibe la aportación sea residente en territorio español y a las entidades cuyas participaciones se aportan no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones, el aportante participe en la sociedad holding, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Respecto a la aportación de valores de la entidad A, que realiza la persona física 2, puesto que representan un porcentaje de participación inferior al 5% del capital social de A (el 2,5%) no se cumplen los requisitos para poder aplicar el referido régimen especial.
En cuanto a la aportación de valores del resto de entidades en que el matrimonio posee una participación superior al 5%, no aclara el escrito de la consulta el porcentaje que posee cada uno de los aportantes por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a la aplicación del régimen especial a dicha operación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de separar del patrimonio personal propio del matrimonio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la sociedad holding la que asuma la gestión de las sociedades participadas, simplificar la estructura empresarial del matrimonio, de manera que la visión de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el 100% del capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones más significativas que el matrimonio posee en otras sociedades, lograr centralizar en una única sociedad cabecera la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando en eficiencia y capacidad de organización, canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del matrimonio, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones desde dicha sociedad, canalizar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha sociedad, centralizar en dicha sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades del resto de sociedades, potenciar la capacidad financiera de la sociedad holding, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometerlos bienes personales de los socios personas físicas, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria y facilitar, para el supuesto de una sucesión, que los hijos se mantengan unidos a la hora de tomar decisiones en sociedades en las que se ostenten participaciones minoritarias, al tener que adoptar dichas decisiones a través de la sociedad holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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