La sociedad consultante, PRE, fue constituida en 1996, teniendo por socio único a la sociedad extranjera PRCo. Por su parte, PRE posee la totalidad de participaciones sociales de la sociedad PRT.
PRE se ha especializado en la producción de cintas adhesivas de PVC, produciendo PRT cintas de caucho. PRT vende la totalidad de los productos que fabrica a PRE, quien posteriormente los comercializa a terceros. Por su parte, PRE asiste a PRT en todos aquellos aspectos relativos a administración, finanzas, logística, compras y dirección general.
PRT desarrolla su actividad en instalaciones arrendadas a un tercero, a cinco kilómetros de distancia de las instalaciones de PRE. Ello implica que se incurre en gastos adicionales al arrendamiento, como el de transporte entre ambas fábricas o de vigilancia y seguros.
En el ejercicio 2007, ambas entidades fueron incluidas en el régimen especial de consolidación fiscal. Actualmente continúan formando grupo. No obstante, durante un procedimiento de investigación y comprobación desarrollado por órganos de inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, finalizado en 2016, se excluyó a PRT del grupo (negándose por tanto la posibilidad de aplicar el régimen especial de consolidación) para el ejercicio 2012, por encontrarse la entidad en situación de desequilibrio patrimonial. Para los ejercicios 2013 y siguientes se acepta la inclusión de PRT en el grupo fiscal.
Como consecuencia de esta regularización tributaria:
.- Se regularizan las bases imponible negativas pendientes de compensar por el grupo fiscal. Como la única entidad que las generaba era PRT, se atribuyen a ésta en su totalidad, un importe igual a las BINs pendientes de compensar por el grupo menos la base imponible positiva declarada por PRT en 2012.
.- Dichas BINs, a efectos de la reincorporación al grupo fiscal de PRT en 2013, son consideradas bases pre consolidación, de modo tal que solo podrían ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible individual de la propia entidad.
.- Se admite la deducibilidad del deterioro de la participación en PRT en sede de PRE, deterioro que en régimen de consolidación fiscal no fue deducible. El importe de dicha deducción fue la diferencia entre las bases imponibles negativas compensadas en sede del grupo fiscal (se trataba de BINs generadas por PRT, y compensadas por PRE, al ser estas entidades las que tenían resultados negativos y positivos, respectivamente) y el importe de la pérdida de valor de PRT.
Ya en 2016, se presenta una declaración por impuesto sobre sociedades del grupo fiscal que recoge BINs pre consolidación (atribuibles a PRT) pendientes de compensar y deterioros de valor de las participaciones de PRT que, habiendo sido deducibles por producirse en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2013, se encuentran pendientes de integrar.
Actualmente, previéndose el traslado de la actividad de PRT a la misma nave donde desarrolla su actividad PRE, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión por absorción en la que PRE absorberá íntegramente a PRT.
Los motivos económicos que justifican la operación son los siguientes:
.- La experiencia y aprendizaje en la fabricación de cintas de caucho por parte de PRT ha permitido advertir determinados errores en la instalación inicial bajo las instrucciones técnicas de PRCo, tanto en la dimensión como en el tipo de determinado equipamiento, así como en el diseño del sistema productivo. Así, con el know-how adquirido, se ha diseñado un proceso de producción más lógico y adaptado a las necesidades reales de la compañía. Estos cambios, en lugar de hacerlos en las actuales instalaciones de PRT (alquiladas), se materializarán ya en las nuevas naves de reciente construcción en los terrenos de PRE.
.- Reordenación del lay-out y en todo el proceso productivo, tendente a obtener un circuito más eficiente del producto, ya la reducción de tiempos muertos a lo largo de todo el proceso, lo que redundaría en un aumento de la productividad.
.- Aprovechamiento de las sinergias derivadas de la unificación de departamentos que hoy en día están duplicados, área de coverting, departamento técnico y de calidad, y área de mantenimiento.
.- Mejor aprovechamiento del capital humano, que permitiría aprovechar las economías de escala. Además, la coexistencia de dos plantillas de dos sociedades jurídicas distintas en el mismo centro de trabajo podría resultar desfavorable a los intereses de las sociedades en cuanto a la relación con los trabajadores se refiere, ya demás provocaría una duplicidad de órganos de los representantes de los trabajadores, y demás gestiones que en el terreno de lo laboral se realizan de forma periódica con los representantes de los trabajadores de ambas sociedades.
.- Eliminación de duplicidades en determinados costes fijos como suministros, seguros, vigilancia etcétera.
.- Lograr una simplificación operativa ya que, al existir una sola sociedad, no habrá que dedicar tiempo a coordinar las actividades de las dos sociedades.
.- Simplificación de todos los procesos administrativos y de control y dirección general, derivadas de, entre otros, la eliminación de duplicidades en los sistemas de gestión, de transacciones inter empresas etcétera, lo que supondría un ahorro de costes administrativos.
Si las operaciones descritas son susceptibles de acogerse a régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de:
.- La experiencia y aprendizaje en la fabricación de cintas de caucho por parte de PRT ha permitido advertir determinados errores en la instalación inicial bajo las instrucciones técnicas de PRCo, tanto en la dimensión como en el tipo de determinado equipamiento, así como en el diseño del sistema productivo. Así, con el know-how adquirido, se ha diseñado un proceso de producción más lógico y adaptado a las necesidades reales de la compañía. Estos cambios, en lugar de hacerlos en las actuales instalaciones de PRT (alquiladas), se materializarán ya en las nuevas naves de reciente construcción en los terrenos de PRE.
.- Reordenación del lay-out y en todo el proceso productivo, tendente a obtener un circuito más eficiente del producto, ya la reducción de tiempos muertos a lo largo de todo el proceso, lo que redundaría en un aumento de la productividad.
.- Aprovechamiento de las sinergias derivadas de la unificación de departamentos que hoy en día están duplicados, área de coverting, departamento técnico y de calidad, y área de mantenimiento.
.- Mejor aprovechamiento del capital humano, que permitiría aprovechar las economías de escala. Además, la coexistencia de dos plantillas de dos sociedades jurídicas distintas en el mismo centro de trabajo podría resultar desfavorable a los intereses de las sociedades en cuanto a la relación con los trabajadores se refiere, ya demás provocaría una duplicidad de órganos de los representantes de los trabajadores, y demás gestiones que en el terreno de lo laboral se realizan de forma periódica con los representantes de los trabajadores de ambas sociedades.
.- Eliminación de duplicidades en determinados costes fijos como suministros, seguros, vigilancia etcétera.
.- Lograr una simplificación operativa ya que, al existir una sola sociedad, no habrá que dedicar tiempo a coordinar las actividades de las dos sociedades.
.- Simplificación de todos los procesos administrativos y de control y dirección general, derivadas de, entre otros, la eliminación de duplicidades en los sistemas de gestión, de transacciones inter empresas etcétera, lo que supondría un ahorro de costes administrativos.
El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
El artículo 84.2 de la LIS, en relación con la transmisión de las bases imponibles negativas pendientes generadas por la entidad absorbida, dispone:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Asimismo, la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad PRE se podría subrogar en el derecho de la sociedad absorbida PRT a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad, con los límites previstos en la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, previamente reproducida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de dicie
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