Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
El ámbito de las rentas sujetas a retención ha sido concretado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en su artículo 60, que extiende la obligación de practicar retención a las rentas procedentes de arrendamientos de bienes inmuebles urbanos.
Por su parte, el artículo 61 del RIS establece que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
“(…)
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 106 de la Ley del Impuesto, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.
(…)
o) Las rentas obtenidas por las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley del Impuesto.
(…)”
En cuanto a la base para calcular el importe de la retención, el apartado 1 del artículo 64 del RIS establece que:
“1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.
En el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, la base de la retención estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por tanto, en los casos de arrendamientos de inmuebles, la base para el cálculo de la obligación de retener estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que incluirá el importe de la renta devengada así como los gastos que el arrendador repercuta al arrendatario, tales como gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de recogida de basuras, y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“(…)
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. (…)
(…)”
La entidad consultante se configura como una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia, que tiene atribuida la gestión de un Régimen Especial de la Seguridad Social.
Según se desprende de la escritura de formalización de la cesión de uso de local aportada junto al escrito de consulta, una cofradía de pescadores, dueña de una finca urbana, cede el derecho de uso de la misma a la Tesorería General de la Seguridad Social, con destino a la ubicación de la Dirección Local de la entidad consultante, estableciéndose que la entidad consultante asumirá los gastos proporcionales de comunidad correspondiente al ejercicio, así como los del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y la Tasa de Recogida de Basuras.
De acuerdo con el artículo 1.uno del Real Decreto 670/1978, de 11 de marzo, sobre Cofradías de Pescadores:
“Uno. Las Cofradías de Pescadores son Corporaciones de Derecho Público, que actúan como órganos de consulta y colaboración con la Administración sobre temas de interés general y referentes a la actividad extractiva pesquera y su comercialización, especialmente en los sectores artesanal y de bajura.
Gozan de personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines. (…).”
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 7.1.a) de la LIS, las cofradías de pescadores son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, sin que las mismas se encuentren incluidas entre las entidades totalmente exentas del Impuesto a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.
Teniendo en cuenta que, tal y como establece el artículo 4.1 de la LIS, constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, las entidades que satisfagan o abonen rentas a las cofradías de pescadores, estarán obligadas a retener la cantidad correspondiente en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (no del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
En el supuesto de que la entidad consultante satisficiera o abonara rentas a la cofradía de pescadores en concepto de arrendamiento del local que ocupa, de acuerdo con los preceptos analizados, la base para el cálculo de la obligación de retener estaría constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que incluiría los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de recogida de basuras, y excluiría el Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el presente caso, la cofradía de pescadores cede el derecho de uso del inmueble a la Tesorería General de la Seguridad Social, con destino a la ubicación de la Dirección Local de la entidad consultante, sin que se haya pactado un precio por la cesión de uso. Sin perjuicio de la valoración de esta operación, cuestión que no se entra a analizar en la presente contestación, que se limita exclusivamente a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe considerarse que, de manera análoga al supuesto de arrendamiento, al satisfacer a la cofradía de pescadores los conceptos acordados: gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras, la entidad consultante estará obligada a retener, en los términos anteriormente comentados, estando constituida la base de la retención por todos los conceptos indicados (gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras), excluido en su caso el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El porcentaje de retención, de acuerdo con el apartado 6.a) del artículo 128 de la LIS, es el 19%. No obstante, para 2015, la disposición transitoria trigésima octava de la LIS establece que “Desde 1 de enero de 2015 hasta 11 de julio de 2015, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta a que se refiere la letra a) del apartado 6 del artículo 128 de esta Ley será el 20 por ciento. Dicho porcentaje será el 19,5 por ciento desde 12 de julio de 2015 hasta 31 de diciembre de 2015.”.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La entidad consultante ocupa para sus oficinas administrativas un local propiedad de una cofradía de pescadores, por título de cesión de uso sin contraprestación económica alguna. Únicamente figura en la escritura de formalización de dicha cesión que la entidad consultante asumirá la proporción que le corresponde de los gastos de comunidad, así como los del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Basuras.
Al presentar la cofradía de pescadores la liquidación de tales gastos correspondiente a 2014, ha aplicado al importe de los mismos un 21% en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad consultante desea conocer la procedencia de aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido a tales gastos, en el contexto de una cesión de uso gratuita en la que no existe ninguna entrega de bienes o prestación de servicios.
Segundo.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…)”
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, la cofradía de pescadores tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tercero.- En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartado uno y apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En este sentido, en el caso de arrendamientos de bienes inmuebles, es criterio de este Centro Directivo que la refacturación de gastos forma parte de la base imponible de los servicios prestados y, en consecuencia, deberá ser objeto de repercusión por parte del arrendador.
De manera análoga podemos concluir que, aun cuando no se pacte un precio por la cesión de uso del inmueble, la existencia de otros créditos efectivos a favor del cedente, como es el pago de la proporción correspondiente de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Basuras, supone que éstos deberán formar parte de la base imponible y ser repercutidos por parte de la cofradía de pescadores cedente al constituir la contraprestación de la cesión del inmueble.
En efecto, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad consultante y la cofradía de pescadores cedente o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente; y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.
En todo caso, sobre dicha base imponible el arrendador deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante al tipo general del 21%, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.
Cuarto.- Como consecuencia de todo lo anterior, la cofradía de pescadores deberá además cumplir con las obligaciones de facturación contenidas en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, en virtud del cual los sujetos pasivos están obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En concreto, la factura a expedir por la operación objeto de consulta deberá incluir el contenido señalados en el artículo 6 de dicha norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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