En la presente contestación se parte de la hipótesis de que los proyectos desarrollados por la entidad consultante en los ejercicios 2013 y 2014 cumplen los requisitos previstos en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, en lo sucesivo.
En la consulta planteada se formulan distintas cuestiones sobre la opción regulada en el artículo 39.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que establece:
“2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.
El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.
b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.
c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.
d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.
Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.
El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley.”
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de aplicar esta opción a deducciones generadas en los períodos impositivos 2013 y 2014 en los términos previstos en el artículo 35 del TRLIS, en la declaración correspondiente al período impositivo de 2015. En este sentido, la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS regula en su apartado 3 que:
“3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.”
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante podrá solicitar la aplicación sin límites sobre la cuota o, en su caso, el abono de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D+i) pendientes de aplicación generadas a partir de 1 de enero de 2013 en las condiciones previstas en el artículo 39.2 de la LIS.
1. Si el cumplimiento de los requisitos establecidos en las letras a) a d) del artículo 39.2 de la LIS hay que analizarlos a nivel individual (por sociedad), a nivel de contribuyente a efectos del Impuesto sobre Sociedades (sociedad o grupo fiscal, según el caso), o bien al nivel del grupo mercantil.
En la medida en que la norma no establece ninguna especialidad al respecto, el cumplimiento de dichos requisitos deberá efectuarse a nivel del contribuyente que aplica la opción regulada en el artículo 39.2 de la LIS.
En este sentido, en el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VI del título VII de la LIS, el cumplimiento de los citados requisitos deberá evaluarse a nivel del grupo fiscal, tal y como exige el segundo párrafo del artículo 71.1 de la LIS.
2. Si una vez recibidas las resoluciones de los informes motivados por parte del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad con posterioridad al plazo establecido, la consultante podrá presentar una declaración rectificativa de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2015 solicitando una mayor monetización de las deducciones correspondientes.
Con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del artículo 39.2.d) de la LIS, previamente transcrito, para poder aplicar lo dispuesto en dicha letra la consultante debe haber obtenido el informe motivado. En caso de obtenerse con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente a un determinado período impositivo, podrá solicitarse la rectificación de la autoliquidación, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para ello.
3. Si la aplicación del importe máximo monetizable –los 2 millones de euros adicionales previstos en el penúltimo párrafo del artículo 39.2 de la LIS- resulta de aplicación a las monetizaciones que se soliciten a partir del ejercicio 2015 (que podrían tener su origen en las deducciones generadas en los ejercicios 2013 y 2014), o bien sobre las deducciones generadas a partir de dicho ejercicio 2015 (lo que implicaría su aplicación práctica, como pronto, con la presentación del Impuesto sobre Sociedades de 2016).
De acuerdo con el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, previamente transcrita, las deducciones “que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley.“.
Por tanto, en la medida en que las deducciones por I+D+i generadas en 2013 y 2014 estuvieran pendientes de aplicar a 1 de enero de 2015, estás podrán deducirse con arreglo lo dispuesto en el artículo 39 de la LIS, lo que incluye el apartado 2 de dicho precepto. En consecuencia, podrán beneficiarse del límite incrementado previsto en el penúltimo párrafo del artículo 39.2 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos establecidos para ello.
4. En relación con el importe adicional amortizable (2 millones de euros):
4.1. Si el importe de los gastos de investigación y desarrollo debe calcularse conforme a lo establecido en Plan General de Contabilidad y en la Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC.
El penúltimo párrafo del artículo 39.2 de la LIS establece que:
“Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.”
Este incremento del límite sobre el que se puede efectuar la opción prevista en el artículo 39.2 de la LIS, no se recogía en el artículo 44.2 del TRLIS. De hecho, la exposición de motivos de la LIS, en relación con esta mejora, señala que:
“Destaca el incremento del importe de la aplicación sin límite y abono de la deducción en el caso de investigación y desarrollo, respecto de aquellas entidades que realizan un considerable esfuerzo en este tipo de actividades.”
Por tanto, el acceso a este incremento del importe que puede ser objeto de la opción del artículo 39.2 de la LIS debe vincularse directamente a un determinado nivel de esfuerzo que deben efectuar los contribuyentes que desarrollan actividades de investigación y desarrollo en los términos previstos en el artículo 35.1 de la LIS. En concreto, la medición de este esfuerzo queda reflejada en el importe de la base de deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1.b) de la LIS.
Por tanto, atendiendo a una interpretación razonable de la norma, cabe señalar que para determinar el importe de los gastos de investigación y desarrollo a los efectos de aplicar el límite incrementado, deben tomarse en consideración aquellos que hayan formado parte de la base de deducción prevista en el artículo 35.1.b) de la LIS, generada en un determinado período impositivo.
4.2. En qué ejercicio hay que analizar el cumplimiento del requisito de gastos de investigación y desarrollo superiores al 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
Tal y como señala el artículo 39.2, penúltimo párrafo, de la LIS, el importe adicional de 2 millones de euros se permite respecto de la deducción por investigación y desarrollo generada en un período impositivo en el que los gastos vinculados a dichas actividades superen el 10 por ciento de la cifra de negocios. Es decir, que el mencionado requisito debe cumplirse en el período impositivo en el que se genere el derecho a aplicar la deducción que va a ser objeto de la opción del artículo 39.2 de la LIS.
4.3. Si los requisitos para la aplicación del importe adicional deben ser analizados a nivel de cada entidad individualmente considerada, a nivel de contribuyente o bien a nivel de grupo mercantil.
En la medida en que la opción prevista en el artículo 39.2 de la LIS, la pueden ejercitar las entidades que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos para la aplicación del importe adicional deben evaluarse a nivel de contribuyente, que en el caso de entidades de consolidación fiscal será el grupo fiscal (artículo 71.1 de la LIS).
4.4. Cómo se aplicaría el importe adicional en el caso de grupos mercantiles.
El importe adicional de 2 millones, en la medida en que se trata de un incremento del límite del importe monetario que puede ser objeto de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIS, debe adicionarse al límite de 3 millones previsto en el segundo párrafo de dicho apartado. En consecuencia, este límite incrementado debe aplicarse a todo el grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En el supuesto de que en un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, más de una entidad que haya generado deducciones por actividades de investigación y desarrollo para las que, cumpliéndose los requisitos exigidos, haya optado por excluirlas del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de la LIS y aplicarlas con un descuento, o solicitar su abono a la Administración tributaria, el importe de la deducción aplicada o abonada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo, por cada una de esas entidades, deberá sumarse a los efectos de respetar el límite incrementado.
En este caso, el importe adicional se podrá atribuir a las entidades que hayan cumplido los requisitos previstos en el artículo 39.2, segundo párrafo, de la LIS, siguiendo una regla proporcional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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