El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2015/2016 y siguientes).
No obstante, a efectos de responder a la consulta, se parte de la presunción de que la entidad consultante cumple los requisitos para aplicarse la deducción para evitar la doble imposición interna del artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación a los dividendos percibidos de Y en los ejercicios 2013/2014 y 2014/2015.
En cuanto a las futuras distribuciones de dividendos realizadas por Y, en los ejercicios 2015/16 y siguientes, la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) (…)
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
En primer lugar, para que la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS resulte de aplicación, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)’’
En el presente caso, el porcentaje de participación que X tiene en Y es superior al 5% (en concreto un 100%), porcentaje que ostenta de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya (X ostenta su participación en Y desde 2011).
Adicionalmente, puesto que los datos de la consulta afirman que la entidad Y es una sociedad holding, se parte de la presunción de que Y obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. En tal caso, la participación indirecta que X posea en las filiales participadas por Y deberán respetar el porcentaje mínimo del 5%, y ostentarlo de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. Los datos de la consulta no dan información al respecto, pero se parte de la presunción de que se cumplen los mencionados requisitos a efectos de responder a la presente consulta.
Por otro lado, no es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS puesto que de los datos de la consulta parece desprenderse que la entidad Y, así como sus filiales, son residentes fiscales en territorio español.
En definitiva, y de conformidad con las presunciones asumidas, la participación que la entidad X posee en Y cumple los requisitos del artículo 21.1 de la LIS.
No obstante, cumpliéndose los requisitos mencionados, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, en concreto con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que sean objeto de distribución al socio, no tendrán la consideración de renta, siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o a la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación, y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En el caso concreto planteado, los dividendos que la entidad Y distribuya en el período 2015/2016 y siguientes, se podrán beneficiar del régimen descrito en el párrafo anterior siempre que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad X al haber adquirido las participaciones de Y, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en Y), y que se pruebe que un importe igual al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad vendedora propietaria de la participación, con ocasión de su transmisión.
Los datos de la consulta afirman que la entidad transmitente de las participaciones de Y integró en su base imponible la plusvalía generada, tributando al tipo de gravamen previsto en el artículo 28.2 del TRLIS (25%). No obstante, la entidad vendedora aplicó la deducción por doble imposición interna de plusvalías así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
La norma fiscal establece la aplicación de la deducción de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, apartado primero, con carácter parcial, cuando la prueba anteriormente señalada tenga carácter parcial.
Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, se aplicará una norma proporcional. A estos efectos, la entidad consultante deberá determinar el porcentaje de la renta, obtenida por el vendedor de la participación en Y, con ocasión de la transmisión, que se hubiera beneficiado de la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS, el porcentaje de la renta que se integró en la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y el porcentaje de la renta que no se hubiera beneficiado de ninguna de las dos deducciones anteriores. Determinados estos porcentajes, se aplicarán sobre los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de las participaciones.
Por tanto, la entidad consultante tendrá derecho a una deducción del 18% sobre la parte del dividendo correspondiente a la renta que se benefició de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en sede de la entidad transmitente, y a una deducción del 100% de la cuota íntegra de los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a las rentas que en sede del transmitente no se hubieran beneficiado de ninguna de las dos deducciones mencionadas en el párrafo anterior.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, el régimen establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, es aplicable a los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en Y), no siendo un impedimento para ello que parte de los beneficios obtenidos por Y procedieran de dividendos de sus filiales, distribuidos con cargo a reservas de ejercicios anteriores.
En un escenario de desinversión, un potencial adquirente de la participación directa de Y, no podrá aplicar la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, puesto que la misma exige que la adquisición de la participación se hubiera producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015. No obstante, si el accionista de la entidad consultante vende su participación en X, X podrá seguir aplicándose el régimen establecido en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en relación a los dividendos que perciba de Y, hasta completar la tributación efectiva del vendedor.
En último lugar, en el caso de que la entidad consultante transmitiese su participación en Y, la exención del artículo 21 de la LIS resultaría de aplicación a toda la renta fiscal generada, incluyendo, por tanto, las minoraciones de valor fiscal que se hubieran podido realizar en aplicación del artículo 30.6 del TRLIS o de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos de aplicación de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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