El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 11.3 de la LIS establece que:
“3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable en el ejercicio 2015, en que se efectúa el ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas a los empleados por algunos de ellos, resulta preciso conocer el tratamiento contable de la operación planteada, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual en informe de 30 de junio de 2016, ha establecido lo siguiente:
“(…)
1. Antecedentes
La empresa consultante aprobó un plan de opciones sobre acciones consistente en el otorgamiento de este tipo de derechos a algunos directivos de la sociedad, fijando para ello un precio de ejercicio. Transcurrido el plazo establecido algunos empleados han ejercitado sus opciones sobre acciones, adquiriendo estas de forma efectiva.
2. Informe del ICAC
A la vista de la descripción que se realiza en los antecedentes del escrito de consulta, como paso previo es preciso señalar que de acuerdo con el artículo 134 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en ningún caso las sociedades de capital podrán asumir o suscribir sus propias participaciones o acciones ni las creadas o emitidas por su sociedad dominante.
Sin perjuicio de lo anterior, la operación descrita en la consulta debe ser contabilizada, tal y como se afirma en el propio texto de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, reconociendo tanto el gasto de personal como el incremento en el patrimonio neto por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
No obstante, desde una perspectiva general, a continuación se reproducen los aspectos más relevantes sobre el registro contable de estos acuerdos:
1. La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.
2. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
3. En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. El PGC no establece ninguna metodología específica para cuantificar el valor del plan de retribución en la fecha del acuerdo, por lo que en ausencia de una referencia expresa en nuestro Derecho contable la empresa podrá emplear el criterio fijado en otros marcos contables como por ejemplo la NIIF-UE 2. Pagos basados en acciones.
4. Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
En el momento en que se entreguen las acciones la empresa dará de baja los instrumentos de patrimonio neto reconocidos a raíz del registro contable del plan de retribución y cualquier diferencia entre el valor en libros de las acciones entregadas y el efectivo, en su caso, que se reciba, se contabilizará en una partida de reservas.
5. En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.”
En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones planteadas, debe indicarse previamente, que este Centro Directivo, en un sentido similar al expuesto por el ICAC en su informe, parte del supuesto de que las operaciones con acciones propias realizadas por la sociedad consultante se realizan de conformidad con lo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
A su vez, se parte del supuesto de que el reconocimiento y valoración contables de la operación se ha realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación, fundamentalmente teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta, las opciones sobre acciones entregadas suponen que, para ejercitarlas, los empleados deben satisfacer un determinado precio para adquirir las acciones.
Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los directivos a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.
Partiendo de ello, puede señalarse lo siguiente:
En primer lugar, en el ejercicio 2009 (y en su caso, en los siguientes) la sociedad consultante HA reconocido contablemente un gasto de personal y el correspondiente incremento en el patrimonio neto, valorados ambos por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos referido a la fecha del acuerdo de concesión, en el cálculo de su base imponible del período impositivo 2009 (y en su caso, de los siguientes).
El artículo 10.3 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establecía que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establecía en su apartado 1 que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por su parte, el artículo 13 del TRLIS establecía que:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
(…)
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
(…)
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
(…)”
Y el artículo 19 del TRLIS establecía en su apartado 5 que:
“5. (…)
Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos.”
De acuerdo con ello, en el período impositivo 2009 (y en su caso, en los siguientes), el gasto de personal contabilizado por la sociedad consultante por el concepto analizado, no tuvo la condición de fiscalmente deducible, habiéndose practicado un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dicho período impositivo.
En cuanto al período impositivo 2015, el artículo 14.6 de la LIS establece que:
“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.”
En el ejercicio 2015 algunos de los empleados han ejercitado la opción de compra adquiriendo, de forma efectiva, sus correspondientes acciones.
Por tanto, en el período impositivo 2015, en el que se produce la entrega de las acciones de la sociedad consultante a los empleados que hayan ejercitado la opción de compra, el gasto contable antes referido, que previamente no había sido fiscalmente deducible, en la parte correspondiente a los empleados que hayan ejercitado la opción de compra, será fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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