El artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. A los efectos de la presente consulta se partirá de la hipótesis de que las actividades realizadas por la consultante en el marco del proyecto de investigación y desarrollo planteado tienen la consideración de investigación y desarrollo en los términos establecidos en el artículo 35.1 de la LIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Dicho artículo 35 de la LIS establece en su apartado 1.b) que:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”.
En virtud de lo anterior, será la entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción regulada en el artículo 35 de la LIS, la que tendrá derecho a la misma por los gastos en los que incurra. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de investigación o desarrollo (I+D).
De acuerdo con ello, la deducción será practicada por la propia entidad que realiza la actividad de I+D, salvo que dicha actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En este último supuesto, será el contribuyente del Impuesto que hubiera efectuado el encargo quien podrá practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante realiza actividades por encargo de otras entidades partícipes en el proyecto de investigación, no residentes en España.
Con carácter general, es la entidad que realiza el encargo quien tiene derecho a aplicar la deducción por actividades de I+D, en la medida en que adquiere la titularidad o los derechos sobre los resultados de la investigación. No obstante, en el supuesto concreto planteado, dado que las actividades calificadas como de I+D son efectuadas por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (consultante), por encargo de unas entidades que ni son residentes en territorio español ni actúan a través de establecimientos permanentes situados en el mismo, la deducción será practicada por la entidad consultante, contribuyente del Impuesto, que desarrolla materialmente la actividad de investigación y desarrollo.
De acuerdo con lo previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 35 de la LIS “la base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo”.
La finalidad de la norma anterior es que la parte de los proyectos de I+D que resulte financiada con subvenciones, no se beneficie nuevamente de otra ayuda pública, consistente en la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en la que las subvenciones percibidas por las entidades que contratan los servicios de la consultante se encuentren vinculadas al proyecto de I+D desarrollado por materialmente por esta, la base de la deducción generada como consecuencia de las actividades de I+D llevadas a cabo por la consultante se verá minorada en el importe de los ingresos contabilizados que se corresponda con esas subvenciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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