Impuesto de sociedades - V3370-16 - 18/07/2016

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)”

De la información facilitada en el escrito de consulta parece que la cantidad adicional, percibida por la entidad consultante en 2015, dependía de un hecho futuro incierto (la reventa de las participaciones por parte de S4, en la medida en que se cumplieran determinadas condiciones).

Los efectos fiscales de las rentas que se han generado como consecuencia de la mencionada cantidad adicional, están asociados a un análisis del criterio de devengo de los ingresos derivados de la transmisión planteada.

Al respecto, si en el momento de la transmisión se hubiera podido determinar con la mejor estimación posible el precio contingente, el resultado derivado de la misma supondría una renta devengada en el momento de realizarse la transmisión. Sin embargo, si en el momento de la transmisión no se hubiera podido determinar con la mejor estimación posible el precio contingente, la cantidad contingente generará una renta imputable al período impositivo en el que se produzcan tales hechos futuros inciertos y no en el momento en el que se produjo la transmisión.

En el caso que nos ocupa, en la medida en que la cantidad adicional, percibida por la entidad consultante en 2015, dependía de un hecho futuro incierto cuya estimación no era posible realizar en el momento de la transmisión (2014), las rentas devengadas por este precio contingente se integrarían en la base imponible del período impositivo en que se produzca la reventa (2015).

En tal caso, en la medida en la que las citadas rentas se devenguen e integren en la base imponible en un período impositivo que se inicie con posterioridad a 1 de enero de 2015, les resultarán de aplicación las disposiciones contenidas en la LIS. En particular, el artículo 21 de la LIS dispone que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

(…)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(…)”

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad S1 ostentaba un porcentaje superior al 5% en S2 (en concreto un 100%), de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión. Adicionalmente, puesto que S2 es una entidad holding, se parte de la presunción de que S2 obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. En tal caso, la participación indirecta que S1 poseyera en S3 y en las filiales de S3 debería respetar el porcentaje mínimo del 5%, y ostentarlo de forma ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión. Con los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad S1 no ostenta una participación indirecta de al menos un 5% en alguna de las filiales de S3.

Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entiende cumplido puesto que S2, S3 y las filiales de S3 son entidades residentes fiscales en territorio español.

La entidad S1 podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia del pago contingente derivado de la transmisión de su participación en S2, por la parte en relación a la cual se cumplan los mencionados requisitos en los términos anteriormente explicados. No obstante lo anterior, en el supuesto de que S2 o S3 tengan la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se correspondan con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.

El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:

“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. De la información aportada en el escrito de la consulta parece desprenderse que la entidad S2 no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la entidad S2 es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de S2. En relación a S3, el escrito de la consulta no aporta información suficiente para determinar si tiene la consideración o no de entidad dominante de un grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, y por tanto, si se debe atender a la media de los balances trimestrales individuales o consolidados de S3.

En la medida en que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de S2 y S3 se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, las entidades S2 y S3 tendrán la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicará la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.

Los datos de la consulta afirman que S2 y S3 son entidades son tenedoras de participaciones tipo holding, por lo que su activo estará fundamentalmente constituido por valores. No obstante, los valores que poseen no computarán en la medida en que los tenga con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo al que pertenezcan S2 y S3, definido según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En lo que se refiere al requisito de que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, la norma exige para ello que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. En este sentido, ha de indicarse que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad económica.

En el caso planteado, se suscita si la figura del administrador se considera medios adecuados para gestionar las participaciones en S2 y S3. En concreto, PF es administrador de S2 y S3 (a través de las sociedades S1 y S2), y ha tomado a título personal las decisiones relativas al normal desarrollo de las citadas entidades y ha ejercido sus derechos y obligaciones como socio tanto en las propias entidades como en todas y cada una de las entidades de las que ha sido indirectamente titular.

Como regla general, podrá entenderse, que los medios personales y materiales son adecuados a estos efectos, siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades. En la medida en que estas circunstancias concurran en el presente supuesto, se considerará que la entidad S1 no tiene la condición de entidad patrimonial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.