Impuesto de sociedades - V3432-15 - 11/11/2015

A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que el período impositivo de todas las entidades a que se refiere la consulta coincide con el año natural.

1. La contestación a la presente consulta se efectuará considerando que la operación de reestructuración planteada se produce, siendo de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la operación planteada, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.

Sin embargo, de los datos aportados en el escrito de consulta no puede desprenderse que los elementos aportados (acciones de B; emisiones de deuda cuyo emisor es A; derivados contraídos para la cobertura de dichas emisiones, y tesorería) constituyan una rama de actividad diferenciada, sino que la operación descrita parece más bien una aportación de elementos aislados.

Por tanto, la aportación de los mismos a C no se podrá calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS.

En tal caso, podría resultar se aplicación el artículo 94.1 del TRLIS, que establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(…)”

En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

Estas circunstancias parecen cumplirse en la operación de aportación no dineraria de las acciones, derivados y tesorería, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 94.

Adicionalmente, según se manifiesta en el escrito de consulta, A también pretende traspasar a C emisiones de deuda realizadas por A, las cuales pueden dividirse en dos grupos: emisiones de deuda que, a pesar de ser pasivos necesarios para la financiación de la actividad de B no fueron objeto de aportación a B con ocasión de la cesión de la actividad financiera de A a B que tuvo lugar en 2011 por concurrir diversas razones de índole económica, jurídica y regulatoria, y emisiones de deuda realizadas por A con posterioridad a la cesión de su actividad financiera a B, que son perfectamente identificables con la participación en B y con el negocio financiero que previamente fue segregado a favor de esta última.

En relación con el endeudamiento, cabe señalar que la deuda podrá ser objeto de aportación, conjuntamente con los respectivos elementos patrimoniales, siempre que dicha deuda esté directamente vinculada a los mencionados elementos, esto es siempre y cuando las deudas se hayan contraído expresamente en la adquisición como financiación de los mencionados elementos patrimoniales. En el caso concreto planteado, si bien estas deudas no se han contraído expresamente para financiar la adquisición de las participaciones en B que se aportan, ha de tenerse en cuenta que dichas deudas financiaron la actividad financiera que A aportó en 2011 a otra entidad, recibiendo a cambio, en virtud de una serie de operaciones de reestructuración, participaciones de la sociedad B. Estas operaciones de reestructuración se acogieron al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Parte de las emisiones de deuda no se aportaron con ocasión de la aportación de la actividad financiera realizada, por concurrir diversas razones de índole económica, jurídica y regulatoria, otra parte de las emisiones de deuda tenía como única finalidad atender al pago de los vencimientos de las emisiones de deuda que no fueron aportadas, y otra parte consiste en la emisión de bonos canjeables en acciones de B. Por ello, parece posible entender que el conjunto de este endeudamiento, derivado de la actividad financiera que en su momento desarrolló A, y que posteriormente desarrolla B, cuyas participaciones e aportan ahora, puede considerarse vinculado a los elementos aportados, de manera que se consideren incluidos en la aportación no dineraria susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 94.

En cuanto a la posibilidad planteada en el escrito de consulta, de que en caso de imposibilidad sobrevenida de traspasar alguna deuda por complicaciones derivadas de la autorización de los obligacionistas, se mantendría la deuda en el balance de la emisora inicial pero traspasando dicha deuda a la sociedad adquirente registrando una cuenta a cobrar por el importe de la deuda, con idénticos vencimientos y condiciones que la deuda originaria, no se considera que tal alternativa sustituyera a la transmisión efectiva de la deuda originaria, esta alternativa puede ser aceptada en sustitución de la transmisión efectiva de la deuda originaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizará con la finalidad de separar convenientemente las distintas actividades de la fundación bancaria A, considerando, desde una perspectiva organizativa y funcional, que esta se limite a gestionar de forma directa la Obra Social, en el marco de lo que la Ley 26/2013 denomina función social de las fundaciones bancarias, y que la gestión del resto de las actividades no constitutivas de la obra social se articule de forma indirecta, a través de una entidad, que sería holding no solo de las participaciones del grupo en sectores distintos del financiero, sino también de las participaciones de B y de las emisiones de deuda que tenían a A como emisor formal. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. Según se señala en el escrito de consulta, las emisiones de deuda que van a ser transmitidas en la operación de reestructuración fueron emitidas por A acogidas al régimen jurídico establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros. Dicha disposición establece que:

“1. Las participaciones preferentes a que se refiere el artículo séptimo de esta Ley tendrán que cumplir los siguientes requisitos:

(…)

2. El régimen fiscal de las participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en el apartado anterior será el siguiente:

(…)”

Por su parte, la disposición adicional decimocuarta de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias, establece que:

“Los instrumentos de deuda emitidos por cajas de ahorros que hayan de convertirse en fundaciones bancarias y que estén vivos en el momento de la transformación mantendrán el régimen jurídico de las emisiones efectuadas por las entidades de crédito hasta su vencimiento.”

De acuerdo con esta disposición, cuando la caja de ahorros A se convierta en fundación bancaria, las emisiones de deuda que estén vivas en el momento de la transformación mantendrán el régimen fiscal establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985.

A este respecto cabe indicar que la Ley 13/1985 ha sido derogada por la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que entró en vigor el 27 de junio de 2014 (con la excepción de algunas disposiciones) y cuya disposición adicional primera se refiere a los requisitos para la computabilidad de las participaciones preferentes a efectos de la normativa de solvencia y régimen fiscal aplicable a las mismas así como a determinados instrumentos de deuda. No obstante, la citada Ley 10/2014 establece en su disposición transitoria segunda, régimen fiscal transitorio de las participaciones preferentes e instrumentos de deuda, que:

“La entrada en vigor de esta Ley no modificará el régimen fiscal aplicable a las participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda que se hubieran emitido con anterioridad a dicha fecha.

El régimen tributario y de información establecido en los apartados 3 y 4 de la disposición adicional primera será de aplicación a las emisiones de instrumentos de deuda realizadas a partir de 1 de enero de 2014 por las entidades a que se refiere el apartado 8 de la mencionada disposición adicional, siempre que cumplan todos los requisitos previstos en dicho apartado.”

Por tanto, el régimen fiscal que aplicable a las emisiones de deuda de la fundación bancaria A, que se entienden emitidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 10/2014, no se modificará por la entrada en vigor de esta Ley. En consecuencia, continuará siendo de aplicación el régimen fiscal establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985.

No obstante, una vez transformada en fundación bancaria, A va a aportar las emisiones de deuda (con alguna posible excepción según se deduce del escrito de consulta). En el supuesto de que a la aportación de estas emisiones le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ha de tenerse en cuenta que el artículo 90 del TRLIS establece que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

(…)”

De acuerdo con el principio de subrogación del artículo 90 del TRLIS, la deuda aportada mantendrá el régimen fiscal previsto en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985.

3. El TRLIS regula en el capítulo VII de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 67 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, establece que:

“(…)

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(…)

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

(…)

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior.

(…)

Se considerarán también sociedades dependientes las fundaciones bancarias a que se refiere el artículo 43.1 de la Ley 26/2013, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias, siempre que no tengan la condición de sociedad dominante del grupo fiscal, así como cualquier entidad íntegramente participada por aquellas a través de las cuales se ostente la participación en la entidad de crédito.

(…)

6. En el supuesto de que una Caja de Ahorros o una fundación bancaria pierda la condición de sociedad dominante de un grupo fiscal en un período impositivo, la entidad de crédito se subrogará en dicha condición desde el inicio del mismo, sin que se produzcan los efectos de la extinción del grupo fiscal a que se refiere el artículo 81 de esta Ley, salvo para aquellas entidades que dejen de formar parte del grupo por no tener la condición de dependientes en los términos señalados en el apartado 3 de este artículo.”

La disposición transitoria primera de la Ley 26/2013, que entró en vigor el 28 de diciembre de 2013, establece que:

“1. Las cajas de ahorros que a la entrada en vigor de esta Ley ejerzan su actividad como entidad de crédito a través de una entidad bancaria habrán de transformarse, en el plazo de un año, en una fundación bancaria u ordinaria según corresponda, (…)

(…)”

De acuerdo con el apartado 6 del artículo 67 del TRLIS, en el supuesto de que una caja de ahorros o una fundación bancaria pierda la condición de sociedad dominante del grupo fiscal en un determinado período impositivo, la entidad de crédito se subrogará en dicha condición desde el inicio del mismo, sin que se produzcan los efectos de la extinción del grupo fiscal, salvo para aquellas entidades que dejen de formar parte del grupo por no tener la condición de dependientes en los términos señalados en el apartado 3 de este artículo, el cual, en su último párrafo establece que se considerarán también sociedades dependientes las fundaciones bancarias, siempre que no tengan la condición de sociedad dominante del grupo fiscal, así como cualquier entidad íntegramente participada por aquellas a través de las cuales se ostente la participación en la entidad de crédito.

En este caso, resultará de aplicación lo establecido en el citado apartado 6 del artículo 67 del TRLIS, de manera que en el período impositivo 2013 la entidad de crédito se subrogará en la condición de sociedad dominante del grupo fiscal desde el inicio del mismo, sin que se produzcan los efectos de la extinción del grupo fiscal, mientras que la caja de ahorros A tendrá la consideración de sociedad dependiente.

Igualmente, en el supuesto de que en el período impositivo 2014 se sigan cumpliendo los restantes requisitos exigidos para la aplicación del régimen de consolidación fiscal, la entidad de crédito B seguirá teniendo la condición de sociedad dominante del grupo fiscal, y la entidad A, ya transformada en 2014 en fundación bancaria, tendrá la consideración de sociedad dependiente.

4. El artículo 24 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados dentro de 2014, establece que:

“1. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen.

2. Las cantidades asignadas a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro y de las fundaciones bancarias deberán aplicarse, al menos, en un 50 por ciento, en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la realización de las inversiones afectas, o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidas a aquélla.

3. No se integrarán en la base imponible:

a) Los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social que se realicen con cargo al fondo de obra social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas, sin perjuicio de que tengan la consideración de aplicación de futuras asignaciones. No obstante, dichos gastos serán fiscalmente deducibles cuando, de conformidad con la normativa contable que resulte aplicable, se registren con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) Las rentas derivadas de la transmisión de inversiones afectas a la obra benéfico-social.

4. La dotación a la obra benéfico-social realizada por las fundaciones bancarias o, en su caso, los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social que, de acuerdo con la normativa contable que resulte aplicable, se registren con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, podrán reducir la base imponible de las entidades de crédito en las que participen, en la proporción que los dividendos percibidos de las citadas entidades representen respecto de los ingresos totales de las fundaciones bancarias, hasta el límite máximo de los citados dividendos. Para ello, la fundación bancaria deberá comunicar a la entidad de crédito que hubiera satisfecho los dividendos el importe de la reducción así calculada y la no aplicación de dicha cantidad como partida fiscalmente deducible en su declaración de este Impuesto.

En el caso de no aplicación del importe señalado a los fines de su obra benéfico-social, la fundación bancaria deberá comunicar el incumplimiento de la referida finalidad a la entidad de crédito, al objeto de que esta regularice las cantidades indebidamente deducidas en los términos establecidos en el artículo 137.3 de esta Ley.”

Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta así como del presupuesto asumido en la presente contestación, en 2014 la entidad A tendrá la consideración de caja de ahorro y, tras su transformación, de fundación bancaria.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 24 del TRLIS, la entidad A, en su base imponible individual, deducirá fiscalmente las cantidades que destine de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, con las condiciones y requisitos que establece el propio artículo 24 del TRLIS, teniendo en cuenta los ajustes que asimismo deberá realizar de acuerdo con el apartado 3 de dicho artículo. Tal y como se desprende del citado precepto, en la medida en que aplique tales cantidades como partida fiscalmente deducible en su declaración, no resultará de aplicación el apartado 4 de dicho artículo.

A su vez, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 71.1.a) del TRLIS establece que la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, “las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales”. Por tanto, en el supuesto de que la entidad A forme parte del grupo fiscal, la base imponible del grupo fiscal incluirá su base imponible individual en la cual se habrán deducido las cantidades que destine de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales.

5. Tal y como se ha señalado, en virtud de lo establecido en el apartado 6 del artículo 67 del TRLIS, en los períodos impositivos 2013 y 2014, la entidad C tendrá la consideración de entidad dependiente en la medida en que esté íntegramente participada por A y a través de ella A ostente la participación en B.

6. En primer lugar, la transformación de la entidad A en fundación bancaria, no está contemplado como supuesto de hecho gravado por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni en el artículo 19 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, ni en ninguna otra norma positiva, por lo que no está sujeta a dicha modalidad de gravamen.

Por otra parte, como no se encuentra sujeta a operaciones societarias, pudiera ser su sujeción a la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del mismo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como así lo establecía el artículo 75.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, pero dicho precepto fue anulado en dos Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, por lo que queda claro que no está sujeta, tampoco a la cuota gradual mencionada.

En conclusión, no cabe someter a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la transformación sobre la que se pregunta en la consulta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.