El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Contablemente, el apartado 2.3 de la norma cuarta de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias dispone, en los supuestos de baja del inmovilizado por siniestro, que:
“2.3 Baja por siniestro.
1. La empresa dará de baja el valor en libros de los bienes del inmovilizado material que ya no puedan ser utilizados por causa de un incendio, inundación o cualquier otro siniestro mediante el reconocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Cuando el activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa solo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.”
Por tanto, cuando el activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, la entidad deberá registrar contablemente un ingreso por la indemnización a percibir. El mencionado ingreso se contabilizará por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante registró en el ejercicio 2014 un ingreso por el importe mínimo que la entidad consultante estimó que recibiría como compensación del siniestro acaecido, atendiendo a las evidencias existentes y al valor real de los elementos siniestrados, ingreso que se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014.
Posteriormente, en el ejercicio 2015, la entidad consultante ha percibido, en concepto de indemnización, cantidades superiores a las inicialmente estimadas en 2014.
A estos efectos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
La Norma de Registro y Valoración (NRV) 22ª, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, dispone que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
(…)”
Conforme a la NRV 22ª del PGC, si la entidad obtiene información adicional, una mayor experiencia o el conocimiento de nuevos hechos, inexistentes en el momento de registrar una operación, se produce un cambio de estimación contable, que tiene efectos prospectivos. Es decir, los cambios en estimaciones contables afectan a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se obtiene la nueva información, no alterando el resultado contable de ejercicios anteriores.
Los datos de la consulta afirman que la entidad consultante estimó, en el ejercicio 2014, el importe mínimo que recibiría como compensación del siniestro acaecido, atendiendo a la información que poseía en ese momento. Así, se parte de la presunción de que los importes adicionales de la indemnización, reconocidos como ingreso contable en los resultados del ejercicio 2015, se deben a información adicional obtenida por la entidad consultante en dicho ejercicio (2015), y por tanto deben recibir el tratamiento contable de cambios en estimaciones contables. Consecuentemente, dichos ingresos adicionales, contabilizados en el ejercicio 2015, deberán formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2015, de conformidad con los artículos 10.3 y 11 de la LIS.
Asimismo, en el supuesto de que la entidad consultante siguiera obteniendo información adicional que supusiera estimar una mayor indemnización a percibir, debería registrar un ingreso contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que obtuviera dicha información adicional (2015 o 2016), según los cambios en estimaciones contables de la NRV 22ª del PGC. Dicho ingreso contable se integraría en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio económico en el que se hubiera obtenido la información adicional (2015 o 2016).
En conclusión, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014 incluirá el importe de la indemnización inicialmente estimada y contabilizada en el ejercicio 2014, sin que formen parte de la misma los importes adicionales estimados en los ejercicios 2015 y, en su caso, 2016, derivados de la obtención de nueva información.
No obstante lo anterior, y en relación al período impositivo 2014, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS dispone que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
En este punto es preciso señalar que este Centro Directivo, en doctrina recogida en la consulta vinculante V2442-13 ha interpretado, a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, número de recurso 16/2009, que el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.
Puesto que la entidad consultante optó por aplicar el criterio de imputación temporal del artículo 19.4 del TRLIS, deberá realizar un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014. El importe del ajuste negativo se calculará aplicando el porcentaje resultante de dividir la indemnización no cobrada en 2014 entre la indemnización total, a la diferencia entre el importe del ingreso estimado y contabilizado en el ejercicio 2014, correspondiente a la indemnización, reducido en la pérdida contabilizada por la baja de la instalación incendiada. A efectos de calcular el porcentaje de la indemnización no cobrada en 2014, se atenderá a los importes definitivos de la indemnización, es decir, no sólo a los contabilizados en 2014.
Posteriormente, en los períodos impositivos de cobro del precio aplazado (2015 y en su caso 2016), el ajuste extracontable negativo, practicado en virtud del artículo 19.4 del TRLIS, revertirá en la parte de la renta correspondiente a los cobros recibidos en cada uno de los ejercicios mencionados, generando un ajuste extracontable positivo en la base imponible del período impositivo correspondiente. Así se desprende de la disposición transitoria primera de la LIS:
“Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon.
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.”
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
(…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
A su vez, la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS dispone en su apartado séptimo que:
“7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
No obstante, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de dicho artículo serán, respectivamente, del 10 y del 15 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2015. Asimismo, dichos porcentajes serán, respectivamente, del 7 y del 12 por ciento cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.”
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el contribuyente podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el artículo 42 del TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible. Por lo tanto, en los supuestos en los que la renta se integre proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realice en diferente período impositivo, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible, siempre que ya se haya realizado la reinversión.
Por último, respecto del ingreso contabilizado en la cuenta de resultados en 2015, no procederá la aplicación del artículo 42 del TRLIS puesto que el mismo no está vigente en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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