1. Se plantea, en primer lugar, la tributación que correspondería en el supuesto de que la entidad A transmitiera sus participaciones en la entidad B, a un tercero.
La entidad A está acogida al régimen fiscal especial establecido en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Con carácter previo tributó en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y durante la aplicación del régimen general, recibió una serie de activos que posteriormente han sido objeto de aportación a la entidad B. Posteriormente, A optó por la aplicación del régimen especial previsto en la Ley 11/2009. Por tanto, se pueden distinguir 4 hitos distintos: (i) la aportación de activos y pasivos a la entidad A, (ii) la aportación de activos y pasivos a la entidad B, (iii) la aplicación del régimen SOCIMI a la entidad A y (iv) la transmisión de las participaciones en B por parte de A.
A estos efectos, procederá de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009:
“c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen, realizada en períodos en que es de aplicación dicho régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación de este régimen fiscal especial. Este mismo criterio se aplicará a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en otras sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley así como al resto de elementos del activo.”.
Teniendo en cuenta el precepto transcrito, dado que las participaciones de A en B se poseen con anterioridad a la aplicación del régimen de SOCIMI, a la hora de determinar la renta derivada de la transmisión de las participaciones en B deberá tenerse en cuenta que dicha renta se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario. No obstante, en este supuesto, dado que, con carácter previo, se realizaron dos aportaciones de los activos y pasivos que posee la entidad B, una primera mediante su aportación a la entidad A por parte del socio de esta y otra segunda mediante su aportación (en dos fechas diferentes) a la entidad B, con ocasión de dichas aportaciones deberá haberse realizado una valoración del patrimonio transmitido, valoración que se tendrá en cuenta a la hora de determinar la renta generada durante la aplicación del régimen general de tributación.
Una vez determinada la parte de renta generada con anterioridad a la aplicación del régimen de SOCIMI, procederá aplicar las reglas previstas en el régimen general de tributación, mientras que aquella parte de la renta que se entienda generada con posterioridad tendrá el tratamiento que corresponda en el régimen de SOCIMI.
En cualquier caso, la parte de la renta generada en la transmisión de la participación que se entienda generada una vez que proceda de aplicación el régimen de SOCIMI, tendrá derecho a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (en adelante LIS), siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, el artículo 49.3 de la LIS establece que:
“3. (….)
En el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital de entidades que hayan aplicado este régimen fiscal, se aplicarán las reglas generales de este Impuesto. No obstante, en caso de que proceda la aplicación del artículo 21 de esta Ley, la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, tendrá derecho a la exención prevista en el mismo sobre el 50 por ciento de dichas reservas. No serán objeto de eliminación dichas rentas cuando la transmisión se corresponda a una operación interna dentro de un grupo fiscal.”.
Por tanto, la exención prevista en el artículo 21 de la LIS resultará de aplicación respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con beneficios no distribuidos bonificados en un porcentaje del 50%, mientras que el 50% restante de los beneficios no distribuidos deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Igualmente, resultará de aplicación el régimen previsto en el artículo 21 de la LIS respecto de aquella parte de renta correspondiente a las plusvalías latentes.
Por otra parte, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello, la parte de renta generada con ocasión de la transmisión de la participación en la entidad B por parte de A desde 1 de enero de 2015 tributará al tipo del 0.
En relación con aquella parte de renta imputable al período existente con anterioridad a 1 de enero de 2015, le resultará de aplicación el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, el tipo general de gravamen, considerando ambos de acuerdo con la redacción vigente en el período impositivo en que se produce la transmisión de la participación. En este supuesto, en la medida en que se cumplan los requisitos necesarios para ello, procederá de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con beneficios no distribuidos bonificados en un porcentaje del 50%, mientras que el 50% restante de los beneficios no distribuidos deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Igualmente, resultará de aplicación el régimen previsto en el artículo 21 de la LIS respecto de aquella parte de renta correspondiente a las plusvalías latentes.
Por último, en relación con aquella parte de renta a la que resulte de aplicación el artículo 21 de la LIS, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 21.4.a) de la LIS, según el cual:
“4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
(….)
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición, por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al capítulo VII del título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.”.
Por tanto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS deberá integrarse en la base imponible aquella parte de la renta diferida como consecuencia de la aportación no dineraria realizada por la entidad A a la entidad B así como la realizada por el antiguo socio de A a esta, por cuanto ambas rentas diferidas se ponen de manifiesto con ocasión de la transmisión de las acciones que A posee de B.
Asimismo, respecto de dicha renta que se integra en la base imponible en aplicación del artículo 21.4 de la LIS, procederá aplicar lo establecido en la disposición transitoria vigésima tercera. 5 de la LIS:
“5…..
Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas establecidas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere aplicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que se pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”.
De conformidad con lo establecido en esta disposición, la entidad B, en el momento en que se produzca la transmisión futura de los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de las dos operaciones de aportación no dineraria señaladas (segunda y tercera aportación), podrá aplicar el ajuste negativo de signo contrario, con anterioridad a su extinción, en la medida en que pruebe la transmisión de las participaciones en esta por parte de A. Este ajuste de signo contrario procederá respecto de la parte de la renta obtenida en la transmisión que se haya integrado en la base imponible de A por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.4 de la LIS.
Por su parte, teniendo en cuenta que el anterior socio de A ha transmitido con carácter previo las participaciones en A, en la medida en que dicha transmisión haya generado la integración de rentas en la base imponible del transmitente, la entidad A podrá realizar el ajuste negativo de signo contrario correspondiente a la renta diferida con ocasión de la primera aportación no dineraria señalada en el escrito de consulta.
Ambos ajustes procederán de aplicación en el supuesto de que, en un futuro, resultara de aplicación a las entidades A o B la aplicación del régimen de SOCIMI, por cuanto así se deriva de lo dispuesto en el artículo 12.a.c) de la Ley 11/2009.
Las mismas conclusiones resultarán de aplicación en relación con la transmisión, por parte de A, de aquellos elementos patrimoniales que permanezcan en su patrimonio y que se hayan adquirido con ocasión de la primera operación de aportación no dineraria señalada en el escrito de consulta.
Por último, en caso de una eventual fusión o escisión de la que se vea afectada la entidad A, procederá de aplicación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, en relación con los ajustes de signo contrario a realizar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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