La entidad consultante podrá aplicar el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 107 de la LIS y se comunique a la Administración tributaria la opción por el citado régimen fiscal.
En particular, el artículo 107 de la LIS dispone:
‘’1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella’’.
En el escrito de consulta se indica que el objeto social de la sociedad consultante comprende entre otras actividades: la tenencia por cuenta propia de participaciones en entidades de todo tipo, tengan o no personalidad jurídica, y la dirección y gestión por cuenta propia de dichas participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales...por lo tanto se cumple con el requisito del citado artículo 107 respecto del objeto social, sin necesidad de incluir expresamente que las entidades en las que participa son extranjeras, en la medida en que estas participaciones están comprendidas en su objeto social.
En relación con la organización de medios materiales y personales utilizada por la sociedad, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Por otra parte, en cuanto a cómo debería acreditarse la no residencia fiscal en territorio español, de su socio único y en concreto, si bastaría un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades suizas, pese a que el mismo no fuese emitido en los términos del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza.
Señalar que si bien no especifica en la consulta la finalidad del certificado a que se alude en la misma, del contenido del escrito presentado parece deducirse que va a ser utilizado para la aplicación de la exención sobre los dividendos conforme a la normativa interna española.
Para que no se practique retención por aplicación de una exención de la normativa interna española habrá que acreditar la residencia fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR, que determina el modo de acreditar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de una exención (y consecuente no obligación de retención por parte del pagador), con independencia de que dicha exención figure en un Convenio para evitar la doble imposición o en el artículo 14 del TRLIRNR:
“2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, la acreditación del pago del Impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso:
a) […]
b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.”
En este sentido, el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 “Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso” y el modelo 296 “Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta” (BOE de 17 de noviembre) establece que:
“2. A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante.
3. Lo previsto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 18 y 19.”
En base a dichos preceptos, el socio acreditará su condición de no residente fiscal mediante un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades suizas sin que sea requisito necesario que los certificados de residencia fiscal estén apostillados ni que haga mención al Convenio.
No obstante, en caso de que se pretenda aplicar los límites y exenciones del Convenio Hispano-Suizo, en ese caso sí sería necesario que la acreditación de la residencia fiscal en Suiza se realice mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en el sentido del convenio, emitido por las autoridades fiscales suizas. Así, el artículo 7.1, párrafo segundo, del RIRNR dispone lo siguiente:
‘’(…)
Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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