Impuesto de sociedades - V3778-16 - 08/09/2016

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el Impuesto sobre Sociedades, las normas relativas a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se establecen en el artículo 11 de la LIS. De acuerdo con el apartado 1 de este artículo, “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

El apartado 3.1º del mismo artículo establece lo siguiente:

“1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.

De lo anterior se deduce que, de acuerdo con la normativa contable y con las excepciones previstas en la LIS, los ingresos se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el momento de su devengo, es decir, en el momento en que se adquiere el derecho a percibir el precio pactado por razón del contrato firmado entre las partes intervinientes.

El Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20 de noviembre de 2007), define el principio de devengo en el apartado 3º.2 de su primera parte:

“2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.

Como desarrollo de este principio, el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª del PGC, “ingresos por ventas y prestación de servicios”, se refiere a los ingresos por ventas:

“2. Ingresos por ventas

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad”.

Las cantidades percibidas con anterioridad a la transmisión de bienes serán anticipos que no se computan como ingresos en tanto no se han transmitido dichos bienes. No así la venta correspondiente a bienes cuyo dominio se ha transmitido a terceros, aunque la operación no se haya facturado, la cual debe computarse como ingreso, igual que las ventas de bienes cuya propiedad ha sido transmitida a terceros aun cuando no se hayan enviado por petición del cliente.

En consecuencia, si los contratos sobre los que versa la consulta contienen varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones y reconocer el ingreso o el correspondiente pasivo (anticipo de clientes) en la medida que de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar dicho ingreso. A estos efectos, dado que la normativa fiscal no establece ninguna especialidad, rige el principio de devengo previsto en la normativa contable.

La consultante no explica el alcance o las consecuencias de los hitos a que hace referencia (“aprobación de la documentación”, “aceptación provisional”). Si estos acuerdos pendientes de ejecutar no impiden la transmisión de la propiedad de los bienes a terceros, aunque la operación no se haya facturado, se debe computar la venta correspondiente a esos bienes, incluso en el supuesto de que la consultante se reserve el dominio de los bienes como garantía del cobro del importe de la venta.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, si la entidad decide facturar el importe de los ingresos identificables con los acuerdos o hitos pendientes de ejecutar en un ejercicio posterior al de su devengo y contabilizarlos en dicho ejercicio, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable del período en el que se han devengado y un ajuste negativo al del período en el que se contabilizan.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- La sociedad consultante tiene por objeto el montaje, instalación, comercialización y venta de aparatos y maquinaria de bombeo para industrias textiles, químicas, petroleras y agrícolas, así como la reparación, entrega de piezas de recambio y comercialización y venta de válvulas. Las ventas se realizan tanto sobre catálogo como de acuerdo a las especificaciones técnicas requeridas por el cliente.

En ocasiones los clientes de la consultante integran los productos en instalaciones complejas para un cliente final. Dichas instalaciones complejas suelen contemplar hitos de avance de obra a efectos de facturación y pago. Así, se realiza el pago de un anticipo a la formalización del pedido (con carácter previo a la entrega o puesta a disposición de los bienes). Posteriormente se hace un segundo pago en el momento de la entrega o puesta a disposición de los bienes. Por último, se definen otros hitos posteriores, como la aprobación de la documentación o la aceptación provisional, en los que se completa el pago del precio total convenido.

Los clientes de la consultante le solicitan que emita factura no sólo por el pago anticipado y posteriormente en la entrega de los bienes, sino también en los pagos que se producen con posterioridad a dicha entrega.

La consultante desea conocer cuál sería la incidencia sobre el Impuesto de la emisión de dichas facturas por pagos posteriores, tanto en los casos de operaciones sujetas por realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto como en el caso de operaciones exentas por tener la consideración de exportaciones u operaciones asimiladas a las mismas o entregas intracomunitarias.

SEGUNDO.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula el devengo del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, señalando:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…).

8º. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

De acuerdo con el citado precepto, el devengo del Impuesto se produce, con carácter general, cuando se ponen los bienes a disposición del adquirente (y en el caso de prestaciones de servicios, como los de reparación a que se refiere el escrito de consulta, cuando se presten, ejecuten o efectúen). Como excepción, cuando se produzca un pago anticipado antes de la realización del hecho imponible, se producirá el devengo del Impuesto por la parte correspondiente a dicho pago.

Por lo tanto, tal y como señala el propio consultante, el devengo se producirá en esos dos momentos y no con ocasión de los pagos posteriores, debiendo como sujeto pasivo incluir las cuotas impositivas devengadas en la declaración-liquidación del período impositivo correspondiente a la fecha del devengo, con independencia que el cobro total o parcial de la operación se realice con posterioridad al devengo de la operación.

No obstante, cabe señalar la regla especial que establece el propio artículo 75 en relación con las entregas de bienes exentas por destinarse a otro Estado miembro de la Unión Europea, reguladas en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. En estos casos, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, salvo que se haya expedido factura en un momento anterior, y no será de aplicación la regla del artículo 75.Dos sobre pagos anticipados.

En el caso de entregas exentas por destinarse a la exportación a países o territorios terceros, no existe regla especial con respecto al devengo, por lo que se aplicarán las reglas generales descritas anteriormente, incluido lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley respecto de los pagos anticipados.

TERCERO.- Por otra parte, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…).

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…).

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

Así pues, una vez devengado el Impuesto, el consultante deberá efectuar la repercusión del mismo a su cliente en el plazo de un año, repercusión que deberá efectuarse en factura, perdiendo en caso contrario el derecho a su realización.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.