Impuesto de sociedades - V3864-16 - 13/09/2016

Impuesto sobre Sociedades.

Puesto que de lo escasos datos aportados en el escrito de la consulta no resulta clara la titularidad jurídica de la explotación agrícola, la presente contestación parte de la hipótesis de que la titularidad de la explotación agrícola pertenece al consultante y a su cónyuge al 50%, y por lo tanto, lo que se pretende aportar a la sociedad A, es el 50% de la explotación económica que pertenece al consultante.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte del consultante, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los miembros del matrimonio por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva participación en la propiedad ganancial de los bienes aportados, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.

Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A tal efecto, el artículo 29.3 de la LIRPF establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.

De lo que se deduce que, en este caso concreto, los elementos transmitidos tendrán la consideración de afectos a actividades económicas aun cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.

Por otra parte, el consultante manifiesta que lleva una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

El artículo 87 de la LIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. El requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo.

En cuanto a los bienes adquiridos en la operación, el artículo 78.1 de la LIS dispone que: “Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente”. Por tanto, los bienes y derechos transmitidos en virtud de la operación acogida al régimen fiscal especial de diferimiento, conservarán en sede de la entidad adquirente el valor fiscal y la fecha de adquisición que los mismos tuvieran con anterioridad a efectuarse la misma.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de preservar el patrimonio rústico familiar de los riesgos comerciales y bancarios del consultante que individualmente y como empresario y propietario pueda correr como titular de la explotación agrícola, dotar a la sociedad A de solvencia para afrontar el negocio agrícola pues mediante la ampliación de capital que en su caso se realizaría en la entidad adquirente se permitiría dar entrada a un patrimonio de elevado valor que fortalecería y favorecería la posibilidad de financiación futura, limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola, por su avanzada edad, organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de las explotaciones rústicas, pues en la sociedad A que adquiriese la totalidad de la finca rústica (a raíz de la aportación del consultante) se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por "empresa familiar" en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y así adjudicar íntegramente las participaciones en la sociedad a los hijos que quisieran explotar las fincas rústicas que están en su activo sin que afectase a su propia actividad profesional o empresarial, obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones, permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos, puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal, y obtener mayores garantías para continuar la actividad por parte de los hijos del consultante, al ser más operativo y seguro el funcionamiento y la organización de la actividad económica a través de una sociedad, y particularmente más difícil la división del patrimonio familiar. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la cuestión planteada cabe señalar que, con fecha 8 de julio de 2015, tuvo lugar contestación vinculante a las consultas con números V2095-15 y V2096-15, planteadas en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las cesiones y/o transmisiones de derechos de pago único.

En dichas contestaciones se abordaba el supuesto planteado en el escrito de consulta, estableciéndose lo siguiente:

“1.- En el escrito de consulta no se enumeran los distintos casos de transmisión de los derechos de pago único que pueden darse, por lo que se procede a contestar, con carácter general, respecto de la calificación a efectos del Impuesto y de su tratamiento en los supuestos de arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles, venta o

cesión definitiva de derechos sin tierra y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.

El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que la transmisión de derechos de pago único o, en su caso, el arrendamiento de dichos derechos, mediante contraprestación, por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): “La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial.

(…) la Comisión considera que la transmisión en cuestión, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 25(a) de la Directiva de IVA, como la transmisión de un activo inmaterial.”.

Con respecto a su calificación y, en concreto a la posible consideración de los derechos de pago único como un servicio financiero, sujeto y exento al Impuesto, conforme con lo previsto en las letras b) a g) del artículo 135.1 de la Directiva de IVA, artículo transpuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, la Comisión también se pronuncia en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia):

“En ausencia de interpretación dentro del campo del IVA del significado o definición de la noción de “instrumento negociable” (efecto comercial según la versión en español del precepto de la Directiva de IVA) es necesario acudir a otras áreas del derecho, como el derecho civil. Aunque no hay una definición general de “instrumento negociable”, algunas características particulares del mismo pueden establecerse. Así, un instrumento negociable puede transmitirse libremente. Más aún, en cada instrumento negociable debe haber una orden incondicional o promesa de pago. Además se referirá normalmente al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más.

La jurisprudencia comunitaria ha establecido que los términos que se usan para describir las exenciones en la Directiva de IVA han de ser objeto de interpretación estricta, en cuanto constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto se ha de exigir sobre toda las prestaciones de servicios realizadas por un sujeto pasivo con contraprestación.

(…)

Cuando se examinan las características de los derechos de pago único, se observa que aunque pueden ser transmitidos, no son libremente objeto de transmisión. Los derechos de pago único sólo pueden transmitirse entre agricultores en activo y que tengan hectáreas de terreno admisibles para activar dichos derechos de pago único. Otra limitación es que las trasmisiones solo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, solo dentro de determinadas regiones. Además cada transmisión ha de ser comunicada y registrada (…). La agencia de pagos tiene la posibilidad de “gravar” las transferencias de los derechos de pago único, en el sentido de afectar una parte a la reserva nacional. Además si los derechos de pago único no se usan durante un plazo de dos años, revierten en todo caso a la reserva nacional.

Otra característica de los derechos de pago único es que no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero. Para activar los derechos se requiere que su titular tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. Sin esos dos elementos, el titular de los derechos de pago único no puede recibir ningún pago. Esto implica que, al contrario de los instrumentos negociables, la mera posesión de derechos de pago único no habilita para la recepción de pagos y además que el pago no es incondicional. Una de las características más significativas de los instrumentos negociables es que constituyen una orden incondicional o promesa de pago.

De lo expuesto, resulta que los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Además, desde el punto de vista de la Comisión, la transferencia de los derechos de pago único, por su naturaleza, no constituyen operaciones financieras que se puedan incluir en el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA, no presentan ninguna de las dificultades a las que atienden las exenciones de las operaciones financieras. A la vista de los expuesto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros.”.

Por otro lado, en relación con la transmisión de derechos de pago único junto con el conjunto de una explotación rústica, el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:

“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, cuando el conjunto de los elementos transmitidos, incluidos los derechos de pago único, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión de aquellos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión fáctica que deberá probarse en cada caso concreto.

Por el contrario, en el caso de que la venta de los derechos de pago único junto con las fincas rústicas no cumpla los requisitos anteriormente citados para la consideración como unidad económica autónoma, se entenderá que cada elemento tributará siguiendo las normas generales del Impuesto.

En relación con el tratamiento en el supuesto de venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.

El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto:

“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…).”.

La Comisión Europea también se ha pronunciado en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): “Cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del Impuesto de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, de acuerdo al artículo 135.1.l) de la Directiva de IVA, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también.”.

Asimismo, en el documento de la Comisión ya mencionado, tras hacer una referencia a la jurisprudencia comunitaria relativa al carácter accesorio o complementario de productos o servicios que se venden conjuntamente o respecto del carácter independiente de prestaciones de servicios que se realizan como una única prestación, asuntos C-231/94, Faaborg-Gelting y C-349/96 CPC, de 25 de febrero de 1999, la Comisión, respecto a la venta de derechos de pago único y tierras conjuntamente señala que (traducción propia): “es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de los derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y por tanto, estará cubierta por la exención del artículo 135.1.k) de la Directiva de IVA (…).”.

A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro directivo, véase entre otras, contestaciones a consultas vinculantes de 14 de marzo de 2013, número V0813-13, de 26 de septiembre de 2013, número V2851-13, de 10 de enero de 2014, número V0015-14, y de 20 de junio de 2014, número V1599-14, que hay que determinar en cada caso si se está ante el arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o ante el arrendamiento de un negocio, sin que a lo primero obste que, junto con el terreno y, en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento; así la consulta núm. V0813-13 establece:

“Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes números, de 22 de marzo de 2010, V0547-10 y 21 de marzo de 2011, V0792-11, respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.”.

El artículo 46.2 del Reglamento (CE) Nº 1782/2003 del Consejo, de 29 de septiembre de 2003, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa en el marco de la política agrícola común y se instauran determinados regímenes de ayuda a los agricultores y por el que se modifican determinados Reglamentos (DOUE de 21 de octubre), mantenido en virtud del Reglamento (CE) nº 73/2009 del Consejo, preceptúa que “los derechos de ayuda podrán cederse mediante venta o cualquier otro medio definitivo de cesión, con o sin tierras. Por el contrario, el arrendamiento u otros tipos de transacciones similares sólo estarán permitidos si la cesión de derechos de ayuda se acompaña de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles.”.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que el Reglamento (UE) nº 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 por el que se establecen normas aplicables a los pagos directos a los agricultores en virtud de los regímenes de ayuda incluidos en el marco de la Política Agrícola Común y por el que se derogan los Reglamentos (CE) nº 637/2008 y (CE) nº 73/2009 del Consejo, aplicable a partir de 1 de enero de 2015, establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, basados en el régimen de pago básico. El Real Decreto 1076/2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la Política Agrícola Común (BOE de 20 de diciembre), en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE, establece en su artículo 28.1 relativo a transferencias de derechos de pago básico que “(…) Tanto la venta como el arrendamiento de los derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.”.

Por su parte, este Centro Directivo siguiendo la jurisprudencia comunitaria, véase entre otras asuntos C-231/94, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting y C-349/96, CPC, de 25 de febrero de 1999, ha establecido en numerosas consultas, por todas, la consulta vinculante de 19 de diciembre de 2012, número V2486-12, que: “(…) cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o cuando sólo a alguno le fuera aplicable una exención al Impuesto, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.

No obstante lo anterior, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.”.

Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.”.

A este respecto, hay que tener en cuenta, tal y como se ha mencionado con anterioridad, que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, puesto que para activarlos se requiere que su titular (agricultor) tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. La mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos. El titular está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras sobre las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales y, asimismo, la legislación prevé que la no utilización del derecho durante tres años seguidos (en la actualidad) sea causa de su pérdida y traslado a la reserva nacional.

En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, del supuesto de exención contemplado en el apartado 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".

Por su parte, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio viene establecida en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, en los términos siguientes:

"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

En los términos del escrito de consulta, se cumplen los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial por parte tanto del consultante como de sus hijos, por lo que no habría obstáculo a la aplicación, en su día, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, entre cuyos requisitos figura el mantenimiento del valor de adquisición durante diez años desde el fallecimiento del causante. La aplicación de la reducción autonómica andaluza –que establece un plazo de cinco años-es cuestión sobre la que habría de pronunciarse dicha Comunidad Autónoma, de conformidad con el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.